分期支付股權轉讓款，利息是否屬于轉讓收入
2003年3月，香港A公司與江蘇省如東B投資公司、南通C投資公司、如東D發(fā)展投資公司聯(lián)合投資成立E投資開發(fā)公司。2011年3月，A公司與B公司簽訂股權轉讓協(xié)議，約定B公司以15億元的價款購買A公司持有E公司的50.1%股權。B公司自相關部門批準協(xié)議之日起7日內，支付首筆轉讓價款人民幣7.5億元，剩余轉讓款分3年付清，即2011年底支付人民幣1.5億元，2012年底支付人民幣3億元，2013年底支付人民幣3億元，分期支付的所有股權轉讓價款計息對應同期貸款基準利率。
根據(jù)非居民企業(yè)股權轉讓所得稅源泉扣繳的相關規(guī)定，上述非居民企業(yè)香港A公司應該就其轉讓所得委托如東B公司代扣代繳股權轉讓企業(yè)所得稅。對此，企業(yè)并無異議。但是，在確定股權轉讓收入時，如東B公司財務人員遇到了難題：即此次股權轉讓采取的是分期付款的方式，由此產(chǎn)生的利息是否應該計入股權轉讓收入并申報繳納企業(yè)所得稅。
筆者以為，對分期支付股權轉讓價款產(chǎn)生的利息收入是否應該確定為股權轉讓收入并繳納企業(yè)所得稅的問題，應根據(jù)合同性質和資金屬性來判斷。根據(jù)《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號），股權轉讓價指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權益等形式的金額，亦即依附于股權轉讓行為而產(chǎn)生的代價。在本案中雖僅有一份股權轉讓合同，但合同中不僅約定了股權轉讓的價格，同時也約定了分期付款方式下受讓方所要承擔的代價，其實質已屬于混合合同，即合同既有股權轉讓屬性又有資金借貸屬性。因此，股權轉讓價僅為合同約定價格，而因分期付款按照合同約定的同期貸款基準利率產(chǎn)生的利息具有借貸屬性，應在按合同約定支付時由受讓方按規(guī)定代扣代繳營業(yè)稅、城建稅、教育費附加及企業(yè)所得稅。也就是說，分期支付股權轉讓價款產(chǎn)生的利息收入并不屬于股權轉讓收入，企業(yè)應按資金借貸的相關規(guī)定繳納稅款。
要正確代扣代繳非居民企業(yè)所得稅，如東B公司還要準確確定股權的轉讓成本。在本案中，A公司2003年3月以美元進行投資，當時美元與人民幣匯率為8.27左右，能否將當時投入的美元以當時的匯率換算成人民幣作為股權轉讓成本扣除呢？根據(jù)國稅函〔2009〕698號文件的規(guī)定，股權成本價指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額；在計算股權轉讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉讓股權的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價。因此，股權成本價不是按投資入股時的外幣和當時匯率折合人民幣金額計算，而應以投資幣種美元計算股權轉讓成本；股權轉讓收入也按照現(xiàn)行匯率換算成投資時幣種美元，由此計算股權轉讓收益并以現(xiàn)行匯率換算成人民幣計算繳納企業(yè)所得稅。
正確計算股權轉讓所得后，如東B公司還面臨著如何確定納稅時間的問題。由于此次股權轉讓采取分3年付清轉讓款的方式，那么納稅時間能否以每次實際付款時間為準呢？根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第七條的規(guī)定：扣繳義務人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應支付本辦法第三條規(guī)定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。本條所稱到期應支付的款項，指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項?！秶叶悇湛偩株P于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定：企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)時確認收入的實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后作為股權轉讓所得。因此，A公司應于股權協(xié)議簽訂后并在工商部門辦理股權轉讓變更后，一次性確認股權轉讓所得并由受讓方B公司一次性扣繳預提所得稅，而分期付款產(chǎn)生的利息則應于每次支付時扣繳相關稅費。