解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（解讀國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))
???? 關(guān)聯(lián)交易在企業(yè)納稅籌劃中扮演著非常重要的角色，并受到了國(guó)際國(guó)內(nèi)越來越廣泛而高度的關(guān)注。外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化給企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的納稅籌劃帶來了諸多影響。
形勢(shì)分析
“避稅天堂”的影響要把握。近期，“避稅天堂”問題引起國(guó)際社會(huì)高度關(guān)注。在剛剛結(jié)束的20國(guó)集團(tuán)倫敦金融峰會(huì)上，各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人同意對(duì)拒不合作的“避稅天堂”采取行動(dòng)，并準(zhǔn)備實(shí)施制裁。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）近日公布了最新稅收表現(xiàn)評(píng)估報(bào)告，公布了黑、灰、白三份名單。
那么，“避稅天堂”是否真如有些人預(yù)測(cè)的那樣會(huì)被取消？李曉暉認(rèn)為，“避稅天堂”有些是獨(dú)立的國(guó)家，其制度和法律體系，是其他國(guó)家很難干預(yù)和取消的。現(xiàn)在國(guó)際上其他國(guó)家和地區(qū)對(duì)“避稅天堂”準(zhǔn)備采取一些行動(dòng)，但不是取消，而是可能對(duì)在黑名單或灰名單所在國(guó)家和地區(qū)有投資或被投資的本國(guó)企業(yè)加強(qiáng)稅收征管，各主權(quán)國(guó)家可能會(huì)出臺(tái)相關(guān)國(guó)內(nèi)法規(guī)及監(jiān)管措施，加強(qiáng)自身征管力度，這對(duì)納稅的影響不言而喻。因此設(shè)在黑名單或灰名單所在國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)候需要更加謹(jǐn)慎。對(duì)沒有實(shí)質(zhì)運(yùn)作而僅僅是殼公司的海外企業(yè)，如果這些企業(yè)設(shè)立在“避稅天堂”，本國(guó)企業(yè)的稅務(wù)當(dāng)局可能將這些公司的收益視作本國(guó)企業(yè)的收益而課稅。
危機(jī)中的利弊需統(tǒng)籌。李曉暉認(rèn)為，金融危機(jī)對(duì)企業(yè)稅收籌劃的影響有利有弊。具體而言，“利”主要表現(xiàn)在，經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)期的相關(guān)稅收籌劃成本也較低。比如進(jìn)行稅收籌劃可能會(huì)牽涉到公司的重組，需要對(duì)一些固定資產(chǎn)包括土地、房屋、建筑物等進(jìn)行估值，并按照公平價(jià)值交易。在經(jīng)濟(jì)很好的時(shí)候，房屋的價(jià)格會(huì)非常高，企業(yè)轉(zhuǎn)讓相應(yīng)也要交較高的稅。而在經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)期，相關(guān)成本會(huì)有較大幅度的降低。此外，最近幾個(gè)月，政府出臺(tái)了非常多的優(yōu)惠政策以扶持企業(yè)渡過難關(guān)。政府傾向于給企業(yè)多一些支持，企業(yè)要做稅收籌劃可利用的方面也多一些。
“弊”的方面包括：其一，受金融危機(jī)影響，企業(yè)收益降低，籌劃能節(jié)省的金額也相應(yīng)降低，納稅籌劃的短期效果可能不會(huì)很明顯。同時(shí)，進(jìn)行納稅籌劃需要一定的費(fèi)用，在企業(yè)現(xiàn)金流較緊張的情況下，是否做納稅籌劃，往往會(huì)很謹(jǐn)慎。其二，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易納稅籌劃過程中，在評(píng)估驗(yàn)證轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性的時(shí)候，通常會(huì)選擇一些可比公司，對(duì)近三年的數(shù)值進(jìn)行平均，并用平均值來評(píng)估關(guān)聯(lián)交易的合理性。當(dāng)前，無(wú)論是目標(biāo)企業(yè)還是對(duì)比企業(yè)，它們前兩年的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)較高，去年的較低，平均值往往介于前兩年與去年數(shù)值之間，這樣企業(yè)去年的數(shù)值可能就低于合理值。對(duì)于企業(yè)來說，面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑的可能性加大，對(duì)企業(yè)不利。關(guān)于第二個(gè)問題，已經(jīng)有企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映，相信會(huì)有解決的辦法。
“辦法”解析
2009年1月8日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，簡(jiǎn)稱“辦法”），作為企業(yè)所得稅法第六章特別納稅調(diào)整的詳細(xì)規(guī)定，涵蓋了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港稅制、資本弱化稅制及國(guó)際反避稅等四大領(lǐng)域，受到了納稅人的高度關(guān)注，更是存在關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。其中，李曉暉提醒企業(yè)有以下四點(diǎn)需要掌握。
一、同期資料。對(duì)一部分規(guī)模比較大或者轉(zhuǎn)移定價(jià)及關(guān)聯(lián)交易規(guī)模較大的企業(yè)，“辦法”提出了納稅申報(bào)同期資料的保存和申報(bào)的要求。也就是說，根據(jù)規(guī)定，企業(yè)如果有關(guān)聯(lián)交易，就需要提供關(guān)聯(lián)交易的同期資料，以證明關(guān)聯(lián)交易的合理性。這是一個(gè)比較重要的新要求。以前關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移定價(jià)的價(jià)格是否合理，并沒有法律文件要求整理并提供一套資料，而現(xiàn)在有了這樣的要求。因此，對(duì)于企業(yè)納稅籌劃而言，以前沒有對(duì)籌劃中的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)合理性基準(zhǔn)分析（同期資料的組成部分）的，現(xiàn)在需要補(bǔ)上，做好同期資料數(shù)據(jù)支持和準(zhǔn)備，這是一項(xiàng)非常重要的工作。
二、資本弱化。按規(guī)定如果一個(gè)公司的關(guān)聯(lián)方企業(yè)的借款超過其權(quán)益資本的二倍以上，且超過的部分如果沒有充分的同期資料證明借款的利息是按照公平交易原則收取的，就不能稅前列支。所以，企業(yè)的關(guān)聯(lián)公司或股東在融資過程中，需要首先注意借款的額度是否超過權(quán)益資本的一定比例；其次要注意利率高低，這是納稅籌劃中新的注意點(diǎn)。
三、預(yù)約定價(jià)。按照規(guī)定，企業(yè)間關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)，是可以跟稅務(wù)局協(xié)商并通過簽訂協(xié)議的方式確定下來的，這就給了企業(yè)一定的確定性。比如企業(yè)要做一項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易，對(duì)于交易價(jià)格心里沒底，不知道以后稅務(wù)局是否會(huì)質(zhì)疑、調(diào)整并補(bǔ)稅。那么企業(yè)可以去稅務(wù)局協(xié)商把價(jià)格提前確定下來，在未來的協(xié)議期之內(nèi)，都可以按照這個(gè)價(jià)格進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，而稅務(wù)局就不會(huì)在協(xié)議期內(nèi)對(duì)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅務(wù)稽查。預(yù)約定價(jià)降低了企業(yè)雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于企業(yè)而言是有利的。但是，值得注意的是，預(yù)約定價(jià)花費(fèi)的時(shí)間較長(zhǎng)，人力物力投入較大。
四、成本分?jǐn)倕f(xié)議。成本分?jǐn)倕f(xié)議是對(duì)跨國(guó)企業(yè)有利的一種方式。在全世界不同國(guó)家與地區(qū)的多個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)間，如果這些關(guān)聯(lián)企業(yè)共同開發(fā)或者提供服務(wù)，當(dāng)某一關(guān)聯(lián)企業(yè)需要使用該開發(fā)成果時(shí)，原來是采取收費(fèi)的方式，現(xiàn)在可以使用成本分?jǐn)倕f(xié)議方式。比如，分布于不同國(guó)家的多家關(guān)聯(lián)企業(yè)共同研發(fā)了一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，該無(wú)形資產(chǎn)并不是屬于哪個(gè)公司，但是其使用權(quán)可能屬于國(guó)外的某個(gè)公司。而中國(guó)的某家參與研發(fā)的公司要使用這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，一種方式是付費(fèi)，同時(shí)需要代扣繳營(yíng)業(yè)稅、所得稅，加起來可能有15%左右的稅負(fù)。而在成本分?jǐn)倕f(xié)議方式下，由參與研發(fā)的企業(yè)分?jǐn)傁嚓P(guān)開發(fā)成本，并免費(fèi)使用無(wú)形資產(chǎn)，這樣，開發(fā)的成本可以直接在稅前抵扣，且不會(huì)如付費(fèi)的方式下那樣需要負(fù)擔(dān)額外的稅負(fù)。
實(shí)操建議
一個(gè)真正好的稅務(wù)籌劃方案需要考慮很多方面。在納稅籌劃工作中，李曉暉建議企業(yè)提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，并結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)總結(jié)了以下要點(diǎn)提醒企業(yè)注意：
一、 事前籌劃。事前籌劃遠(yuǎn)比事后籌劃重要，其效果也會(huì)好很多。李曉暉見過相當(dāng)多的企業(yè)在事情已經(jīng)發(fā)生，稅務(wù)局要求補(bǔ)稅時(shí)，覺得要交的稅金太高，才去想補(bǔ)救辦法，但是那個(gè)時(shí)候往往已經(jīng)沒有辦法了。
二、日常管理。企業(yè)通常認(rèn)為稅收籌劃就是要做一套籌劃方案，改變企業(yè)的組織架構(gòu)、運(yùn)作模式，以達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。但是很多人沒有意識(shí)到，其實(shí)還有一項(xiàng)非常重要的稅收籌劃，就是日常的稅收管理。尤其對(duì)于大型集團(tuán)企業(yè)來說，一些集團(tuán)總部對(duì)眾多子公司的稅收管理狀況包括是否按時(shí)納稅、財(cái)務(wù)人員是否熟悉掌握稅法等并不很了解。往往是突然有一天某下屬子公司出了問題，補(bǔ)了很多稅，還要交罰款和滯納金，事情發(fā)生了以后集團(tuán)總部才知道，這樣，企業(yè)的稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)就非常高。因此，企業(yè)是否有一套系統(tǒng)的、制度化的稅務(wù)管理體系以及應(yīng)對(duì)稅收征管制度的策略與方法很重要。不少企業(yè)一邊辛苦地做著稅收籌劃，好不容易節(jié)省下來一些稅負(fù)，另一邊因日常的稅務(wù)管理出現(xiàn)了問題，要補(bǔ)稅、交罰金等，其損失往往比通過籌劃減少的稅金還要多。因而稅收籌劃很重要的方面就是加強(qiáng)日常的稅收管理及風(fēng)險(xiǎn)防范。
三、全面考量。市面上有些稅收籌劃的書籍，給大家描繪了非常好的前景。通常是介紹某個(gè)方案用了什么樣的方法計(jì)算出最終省了多少錢。但是，其中有些方案沒有充分考慮諸多相關(guān)因素。例如納稅籌劃中經(jīng)常會(huì)涉及關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)交易會(huì)減少所得稅，但如果原來是不存在的關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)在有了，可能需要交納新增稅種的稅金?；蛘咭粋€(gè)方案可能涉及好幾種稅，要避免只考慮部分稅種，遺漏其他相關(guān)的稅種。另外，如果某項(xiàng)籌劃涉及公司間的重組，包括合并、分立、購(gòu)買股權(quán)等，這些動(dòng)作本身就需要一定的成本，且會(huì)產(chǎn)生一定的交易稅費(fèi)，這些都必須作為籌劃的考慮因素。還有時(shí)間成本，因?yàn)槭旰蠊?jié)省的1元錢跟現(xiàn)在的1元錢，價(jià)值是不一樣的。
四、預(yù)算基礎(chǔ)。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，會(huì)涉及很多稅收籌劃的選擇，需要全面測(cè)算稅收籌劃收益，往往是要跟企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)收益掛鉤，企業(yè)的成本、收益數(shù)字的不同，會(huì)導(dǎo)致不同的籌劃方案選擇。企業(yè)經(jīng)營(yíng)通常有很大的不確定性，而稅收籌劃是要基于預(yù)測(cè)的，因此，需要非常詳細(xì)地了解相關(guān)預(yù)算假設(shè)條件，進(jìn)而確定稅收收益。這就需要企業(yè)有一個(gè)非常好的財(cái)務(wù)預(yù)算體系，從而能夠準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)未來的成本、收入、收益等，這樣才能對(duì)籌劃方案做一個(gè)準(zhǔn)確的選擇。
五、合理目的。避免因?yàn)閱渭兊哪康亩M(jìn)行稅收籌劃。按規(guī)定，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為包括重組、交易、股權(quán)的轉(zhuǎn)移買賣等，如果只有一個(gè)稅收目的，那么稅務(wù)局可以根據(jù)一般反避稅條款，視同并還原于沒有這個(gè)行為的情況下該交多少稅就交多少稅。比如企業(yè)銷售一批貨物給A，但是為了降低稅負(fù)，改為先賣給B，再由B賣給A。那么稅務(wù)局會(huì)視同企業(yè)直接銷售給A，并要求企業(yè)交納相應(yīng)的稅金。所以企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，不能為單純的稅收籌劃目的去做，否則會(huì)有非常大的風(fēng)險(xiǎn)。
六、充分溝通。稅法中難免會(huì)存在一些文字上的不同理解。對(duì)于稅法中的要點(diǎn)，如果從企業(yè)的角度出發(fā)去理解認(rèn)為可能會(huì)有歧義，而這個(gè)問題又是籌劃中關(guān)鍵點(diǎn)，那么建議企業(yè)在稅務(wù)籌劃實(shí)施之前，與相關(guān)主管的稅務(wù)局進(jìn)行溝通，了解稅務(wù)局對(duì)有關(guān)問題的看法與企業(yè)自己的理解是否一致。因?yàn)橐坏┗I劃方案最終得不到稅務(wù)局的認(rèn)同，就是無(wú)效的，所以提前做一個(gè)確認(rèn)是很必要的。
七、匹配原則。需要強(qiáng)調(diào)的是進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易稅收籌劃時(shí)，一個(gè)重要原則就是要把與企業(yè)收益相關(guān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)跟它所賺取的利潤(rùn)相匹配。只有這樣，關(guān)聯(lián)交易才合理，相應(yīng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)降低。比如A企業(yè)銷售貨物給關(guān)聯(lián)企業(yè)B，產(chǎn)品成本是5元，銷售價(jià)格應(yīng)是7元還是10元，或者能不能是2元，如何確定？除了要符合A企業(yè)自身的成本定價(jià)原則，還要看在交易過程中，B企業(yè)承擔(dān)了多大的價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，是不是需要承擔(dān)客戶開發(fā)、市場(chǎng)拓展、產(chǎn)品推廣等工作，并應(yīng)據(jù)此得到相應(yīng)的利潤(rùn)，即要遵循匹配原則。要實(shí)現(xiàn)匹配，就需要做基準(zhǔn)性分析，將企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)與市場(chǎng)上其他類似的可比企業(yè)進(jìn)行對(duì)比，確保目標(biāo)企業(yè)的功能和風(fēng)險(xiǎn)與市場(chǎng)上類似企業(yè)接近，同時(shí)，利潤(rùn)指標(biāo)也與類似企業(yè)相近。如果籌劃時(shí)不這樣做，在稅務(wù)局稽查時(shí)，就有補(bǔ)稅等的風(fēng)險(xiǎn)。