“營(yíng)改增”后 運(yùn)輸業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)需注意涉稅風(fēng)險(xiǎn)
運(yùn)輸業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象普遍，實(shí)際車(chē)主和名義車(chē)主往往不一致，車(chē)籍所在地、企業(yè)注冊(cè)地和實(shí)際經(jīng)營(yíng)地往往不一致。通過(guò)掛靠，可以取得開(kāi)具貨運(yùn)發(fā)票的資格，而且在事故處理、保險(xiǎn)賠付等方面獲得一定的便利?！盃I(yíng)改增”條件下，這種經(jīng)營(yíng)方式如果處理不好，將產(chǎn)生不小的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
納稅主體的確認(rèn)
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）附件1第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱(chēng)承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱(chēng)發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。車(chē)輛掛靠經(jīng)營(yíng)一般有如下幾種形式：一是車(chē)輛不過(guò)戶(hù)，僅收取管理費(fèi)，為車(chē)主代辦保險(xiǎn)、代交各項(xiàng)稅費(fèi)；二是車(chē)主將車(chē)輛過(guò)戶(hù)到公司，公司收取管理費(fèi)，代辦保險(xiǎn)、代交各種稅費(fèi)，但收入不納入財(cái)務(wù)核算；三是車(chē)主將車(chē)輛過(guò)戶(hù)到公司，只將公司承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入入賬，自行承攬的業(yè)務(wù)不入賬等。上述政策只是明確以被掛靠人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，被掛靠人為納稅人。但對(duì)于無(wú)車(chē)輛所有權(quán)、不對(duì)掛靠戶(hù)財(cái)務(wù)進(jìn)行核算、只收取管理費(fèi)的被掛靠企業(yè)，能否履行相關(guān)法律責(zé)任，能否為納稅人，值得疑問(wèn)。而且，以收取掛靠戶(hù)的管理費(fèi)計(jì)收入，而經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的購(gòu)車(chē)、汽（柴）油、修理修配等費(fèi)用全部由掛靠人承擔(dān)，掛靠人無(wú)法按增值稅管理要求取得合法有效憑證。此外，因運(yùn)輸車(chē)輛所有權(quán)不屬于被掛靠人，被掛靠人無(wú)法計(jì)提車(chē)輛的折舊費(fèi)用，無(wú)法取得經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的其他成本、費(fèi)用票據(jù)，收入與成本不匹配，被掛靠人收取的管理費(fèi)無(wú)法承受企業(yè)所得稅支出。
稅目稅率的適用
一些納稅人既從事貨物運(yùn)輸，也從事港口碼頭服務(wù)、場(chǎng)站服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理、倉(cāng)儲(chǔ)和裝卸搬運(yùn)等物流輔助業(yè)務(wù)?！盃I(yíng)改增”政策對(duì)提供運(yùn)輸服務(wù)和物流輔助服務(wù)規(guī)定了不同的稅目稅率?！稇?yīng)稅服務(wù)范圍注釋》明確，貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)屬于交通運(yùn)輸業(yè)，適用11%增值稅稅率；貨運(yùn)代理、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸搬運(yùn)、港口碼頭服務(wù)等物流業(yè)務(wù)屬于物流輔助業(yè)，適用6%增值稅稅率。判斷貨物運(yùn)輸還是貨運(yùn)代理則以是否直接提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)作為標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在稅目、稅率的適用上往往會(huì)產(chǎn)生分歧。比如，某物流公司承接某發(fā)電公司燃料運(yùn)輸業(yè)務(wù)，由于運(yùn)輸業(yè)務(wù)量不均衡，當(dāng)貨物大批量到達(dá)時(shí)，需委托其他承運(yùn)單位或個(gè)人提供運(yùn)力。委托其他承運(yùn)單位或個(gè)人提供運(yùn)輸?shù)臉I(yè)務(wù)不能視為運(yùn)輸業(yè)務(wù)，而應(yīng)屬于物流輔助服務(wù)——貨物運(yùn)輸代理服務(wù)。又如，物流（配載）公司同時(shí)具有道路運(yùn)輸及貨運(yùn)代理的經(jīng)營(yíng)許可，其承接運(yùn)輸業(yè)務(wù)絕大部分實(shí)際轉(zhuǎn)包給運(yùn)輸個(gè)體戶(hù)或個(gè)人進(jìn)行運(yùn)輸，該公司采取車(chē)輛掛靠、租賃等方式，以解決貨運(yùn)發(fā)票限額管理問(wèn)題。上述情況，是按貨運(yùn)11%征稅，還是按運(yùn)輸代理業(yè)6%征稅，納稅人有空子可鉆，易引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。還有，如果被掛靠企業(yè)僅收取管理費(fèi)，而不管掛靠戶(hù)其他事項(xiàng)，這種情況是否屬于“營(yíng)改增”交通運(yùn)輸業(yè)或者貨物運(yùn)輸代理服務(wù)范圍，實(shí)務(wù)操作很難把握。
一般納稅人認(rèn)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第28號(hào)）明確，“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額（連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月）滿(mǎn)500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人，應(yīng)申請(qǐng)辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定手續(xù)。未在規(guī)定期限內(nèi)申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定的，按照銷(xiāo)售額依照交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅率11%計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但掛靠經(jīng)營(yíng)認(rèn)定增值稅一般納稅人的銷(xiāo)售額如何確定，是以被掛靠企業(yè)收取的管理費(fèi)確定，還是以所有掛靠戶(hù)的運(yùn)輸收入確定？政策未明示。比如，某運(yùn)輸公司接受個(gè)人擁有的營(yíng)運(yùn)車(chē)輛掛靠，被掛靠企業(yè)僅收取掛靠管理費(fèi)，掛靠人的經(jīng)營(yíng)收入全部歸車(chē)主自有，名義車(chē)主（被掛靠企業(yè)）的利潤(rùn)分配與實(shí)際車(chē)主（掛靠人）無(wú)關(guān)。被掛靠企業(yè)其每年收取的管理費(fèi)收入約300萬(wàn)元，但其統(tǒng)計(jì)的掛靠車(chē)主開(kāi)具貨運(yùn)發(fā)票的總收入每年約6000萬(wàn)元，是否須認(rèn)定為一般納稅人？如何申報(bào)納稅和使用發(fā)票？為此，可采用被掛靠企業(yè)回購(gòu)掛靠戶(hù)車(chē)輛，使個(gè)體運(yùn)輸戶(hù)成為企業(yè)員工，所實(shí)現(xiàn)的運(yùn)營(yíng)收入納入企業(yè)收入核算，以企業(yè)取得的全部收入繳納稅款，發(fā)生的購(gòu)車(chē)、油耗等費(fèi)用由企業(yè)抵扣。這樣，名義車(chē)主和實(shí)際車(chē)主相一致，納稅主體、管理體制和法律責(zé)任等均主體明確，能較好地管控風(fēng)險(xiǎn)。
實(shí)務(wù)中的操作細(xì)節(jié)
一是發(fā)票開(kāi)具。一般情況下，運(yùn)輸業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)中被掛靠方對(duì)掛靠方的管理通常是松散的，掛靠方實(shí)際是個(gè)體經(jīng)營(yíng)。“營(yíng)改增”后，增值稅專(zhuān)用發(fā)票有嚴(yán)格的管理規(guī)定，除稅務(wù)機(jī)關(guān)外，不允許其他單位代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票。如果被掛靠企業(yè)為一般納稅人，只掛靠不管理，也不對(duì)掛靠戶(hù)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，僅為掛靠戶(hù)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，成為“開(kāi)票”公司，與國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2006〕156號(hào)）規(guī)定不一致，也與“票、貨、款”一致的要求相悖，可能涉嫌虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票。二是銷(xiāo)售額確定。實(shí)際上，被掛靠企業(yè)根本無(wú)法掌控掛靠戶(hù)的經(jīng)營(yíng)收入，且對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用也分散在掛靠戶(hù)中無(wú)法入賬，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅又無(wú)法抵扣，被掛靠一般納稅人企業(yè)按11%計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅，稅負(fù)大幅增加。同時(shí)，是按收取的管理費(fèi)確定應(yīng)稅收入，還是按所有掛靠戶(hù)開(kāi)具的發(fā)票收入確定應(yīng)稅收入，需要政策明確。三是進(jìn)項(xiàng)抵扣。如果被掛靠人為一般納稅人，一方面，由于車(chē)輛、油料、修理等歸掛靠戶(hù)負(fù)責(zé)，其屬于個(gè)體運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)，無(wú)法也無(wú)需取得專(zhuān)用發(fā)票，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣；另一方面，即使掛靠戶(hù)以被掛靠企業(yè)名義取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用于抵扣，也蘊(yùn)含較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。因此，如果貨物運(yùn)輸掛靠一般納稅人經(jīng)營(yíng)時(shí)，必須將掛靠戶(hù)經(jīng)營(yíng)收支全部納入被掛靠企業(yè)的財(cái)務(wù)核算，這樣被掛靠企業(yè)相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅才能得到抵扣。