試點企業(yè)接受境外服務(wù) 合同跨期如何納稅
A公司是北京市一家從事工業(yè)機械制造的企業(yè)，為了擴大生產(chǎn)能力，公司準備新上一條生產(chǎn)線。2012年1月5日，A公司與香港一家從事機械設(shè)計的公司簽訂合同，委托香港公司為新的生產(chǎn)線提供設(shè)計服務(wù)，香港公司在內(nèi)地沒有經(jīng)營機構(gòu)和代理人。按照合同約定，設(shè)計服務(wù)分為基本設(shè)計和詳細設(shè)計兩個階段，每個階段設(shè)計任務(wù)完成后，香港公司向A公司收取設(shè)計費。2012年8月5日完成基本設(shè)計部分，2013年1月5日完成詳細設(shè)計。A公司現(xiàn)在準備向香港公司付款，這筆業(yè)務(wù)應(yīng)當繳納營業(yè)稅，還是增值稅？A公司是否有代扣代繳義務(wù)？
設(shè)計服務(wù)屬于“營改增”范圍
設(shè)計服務(wù)在“營改增”前繳納營業(yè)稅。要確認上述設(shè)計收入“營改增”后繳什么稅，我們首先要確定設(shè)計服務(wù)是否屬于“營改增”范圍。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）印發(fā)的《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱“營改增”試點辦法）規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)試點地區(qū)提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下稱應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個人，為增值稅納稅人。在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，指應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)。應(yīng)稅服務(wù)，指陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)、管道運輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。其中文化創(chuàng)意服務(wù)，按照“營改增”試點辦法所附的《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》具體范圍為：文化創(chuàng)意服務(wù)，包括設(shè)計服務(wù)、商標著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣告服務(wù)和會議展覽服務(wù)。
設(shè)計服務(wù)，包括工業(yè)設(shè)計、造型設(shè)計、服裝設(shè)計、環(huán)境設(shè)計、平面設(shè)計、包裝設(shè)計、動漫設(shè)計、展示設(shè)計、網(wǎng)站設(shè)計、機械設(shè)計、工程設(shè)計和創(chuàng)意策劃等。根據(jù)上述文件規(guī)定，香港公司為A公司提供的設(shè)計服務(wù)屬于“營改增”范圍內(nèi)“文化創(chuàng)意服務(wù)”中的“機械設(shè)計服務(wù)”。雖然設(shè)計服務(wù)發(fā)生在香港地區(qū)，但因設(shè)計服務(wù)的接受方在內(nèi)地，所以屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，是“營改增”的范圍，“營改增”后提供的服務(wù)要繳納增值稅。
以納稅義務(wù)發(fā)生時間確定繳什么稅
其次，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號 ）規(guī)定，北京市應(yīng)當于2012年9月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換，即進行“營改增”，在北京地區(qū)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當按照規(guī)定繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。而香港公司向A公司提供設(shè)計服務(wù)的合同又跨越“營改增”期間，那么，應(yīng)該如何判斷是繳納營業(yè)稅還是增值稅呢？
《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令2010年第20號）第十三條規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件不得溯及既往，但為了更好地保護稅務(wù)行政相對人權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外?！币虼?，對于“營改增”之前提供的服務(wù)仍然要繳納營業(yè)稅，對于“營改增”后提供的服務(wù)要繳納增值稅。
但企業(yè)在日常經(jīng)營活動中，其業(yè)務(wù)的發(fā)生和現(xiàn)金結(jié)算的時間往往并不完全一致。如案例中的情況，在2012年8月5日完成基本設(shè)計部分，而2013年2月才準備收款。這種情況下是以收款還是提供服務(wù)來判定業(yè)務(wù)發(fā)生時間？考慮這一問題的關(guān)鍵，是應(yīng)以納稅人承擔納稅義務(wù)的時間來確定。營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！?/span>
依照營業(yè)稅實施細則條例解釋，收訖營業(yè)收入款項，指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天。
財稅〔2011〕111號文件第四十一條規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。其中收訖銷售款項，指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項；取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當天。對于納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。納稅人發(fā)生視同提供應(yīng)稅服務(wù)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為應(yīng)稅服務(wù)完成的當天?！?/span>
這與營業(yè)稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定是一致的。因此，對于試點納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)存在跨越“營改增”期間（有形動產(chǎn)租賃除外）的，應(yīng)以提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天來確定應(yīng)納增值稅還是營業(yè)稅。即以納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項之日；或者提供應(yīng)稅服務(wù)的書面合同確定的付款之日；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，以應(yīng)稅服務(wù)完成之日確認納稅義務(wù)的發(fā)生時間。需要注意兩點，一是收到款項是提供服務(wù)過程中或者完成后收到的款項，未提供服務(wù)前收到預(yù)收款時不確認為納稅義務(wù)發(fā)生（有形動產(chǎn)租賃除外）。二是為了保證國家的財政收入的及時性，對于提供服務(wù)收到款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)兩個納稅義務(wù)的確認條件，是采取孰先原則確定納稅義務(wù)的發(fā)生時間。因此，對于香港公司向A公司提供的設(shè)計勞務(wù)，納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為提供應(yīng)稅服務(wù)完成之日，而不是現(xiàn)在實際收款之日。其中，基本設(shè)計服務(wù)2012年9月1日之前完成繳納營業(yè)稅，詳細設(shè)計完成于2012年9月1日之后繳納增值稅。
接受服務(wù)方負有代扣代繳義務(wù)
營業(yè)稅暫行條例規(guī)定：“中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天?！?/span>
“營改增”試點辦法規(guī)定：“中華人民共和國境外（以下稱境外）的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人。增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天。”
根據(jù)上述營業(yè)稅暫行條例和“營改增”試點辦法的規(guī)定，香港公司為A公司提供的設(shè)計服務(wù)，因在境內(nèi)沒有經(jīng)營機構(gòu)和代理人，并且營業(yè)稅和增值稅政策中一致規(guī)定扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅義務(wù)的發(fā)生時間，所以作為應(yīng)稅服務(wù)的接受方A公司在基本設(shè)計完成后負有代扣代繳營業(yè)稅義務(wù)，在詳細設(shè)計完成后負有代扣代繳增值稅義務(wù)。