應(yīng)加強(qiáng)對(duì)非居民企業(yè)股息所得的稅收征管
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例施行后，對(duì)非居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息收入由免稅改為征稅，股息預(yù)提所得稅已逐步成為非居民稅收新的增長(zhǎng)點(diǎn)。筆者認(rèn)為，目前非居民企業(yè)股息所得稅管理還存在一些問(wèn)題。
現(xiàn)行政策存在的問(wèn)題及征管難點(diǎn)
由于非居民企業(yè)股息、紅利是一項(xiàng)特殊的收益項(xiàng)目，受益方涉及外國(guó)企業(yè)、合格的境外機(jī)構(gòu)投資者（QFII）等，分配涉及分配、支付以及清算環(huán)節(jié)，征管依據(jù)涉及國(guó)內(nèi)法及國(guó)際法，而部分法律條文規(guī)定及解釋還不夠健全，導(dǎo)致政策執(zhí)行過(guò)程中可能存在偏差。
一是非居民企業(yè)股息收入確認(rèn)時(shí)間問(wèn)題。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。目前來(lái)看，按被投資方作出利潤(rùn)分配決定日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的規(guī)定，給納稅人或扣繳義務(wù)人進(jìn)行稅務(wù)籌劃、推遲收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間、進(jìn)而推遲納稅期限提供了依據(jù)。由非居民企業(yè)投資控股或獨(dú)資設(shè)立的被投資企業(yè)，為了達(dá)到推遲扣繳非居民企業(yè)所得稅的目的，可能會(huì)長(zhǎng)期不進(jìn)行利潤(rùn)分配、不作出利潤(rùn)分配決定或無(wú)限期推遲。沒(méi)有分配決定就沒(méi)有收入實(shí)現(xiàn)，非居民企業(yè)就不用申報(bào)納稅；沒(méi)有分配決定就失去股息支付的依據(jù)，沒(méi)有支付，被投資企業(yè)就不用扣繳稅款。這一規(guī)定在某種程度上為被投資企業(yè)采用隱性的或變相的股息分配方式向非居民企業(yè)分配股息開(kāi)啟了綠燈。部分非居民企業(yè)采取關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)或被投資企業(yè)列支不合理費(fèi)用等方式變相地侵蝕居民企業(yè)的所得稅稅基，導(dǎo)致居民企業(yè)和非居民企業(yè)的所得稅流失。
二是對(duì)非居民企業(yè)股息所得未扣繳稅款的追繳問(wèn)題。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得的股息所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人，稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。稅收征管法第六十九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人即非居民企業(yè)追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。由此可見(jiàn)，對(duì)扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，才由非居民納稅人在所得發(fā)生地繳納。也就是說(shuō)，目前的稅法對(duì)法定源泉扣繳項(xiàng)目所得，是扣繳義務(wù)人扣繳申報(bào)在先，納稅人主動(dòng)申報(bào)在后的順序規(guī)定。非居民企業(yè)納稅人究竟應(yīng)當(dāng)于何時(shí)自主進(jìn)行納稅申報(bào)？對(duì)非居民納稅人未進(jìn)行申報(bào)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算股息所得應(yīng)納稅款滯納金的開(kāi)始日期如何確定？現(xiàn)行的稅收政策均沒(méi)有明確規(guī)定。對(duì)扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向非居民納稅人追繳，對(duì)扣繳義務(wù)人只可罰款無(wú)追繳稅款的權(quán)力。在實(shí)際操作中由于信息不對(duì)稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民納稅人在中國(guó)境內(nèi)其他收入項(xiàng)目不掌握，造成應(yīng)扣未扣稅款很難追繳。
三是非居民企業(yè)投資者和非居民個(gè)人投資者股息所得稅收待遇不同問(wèn)題。
目前稅收政策對(duì)非居民企業(yè)取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息收入征收10%的預(yù)提所得稅，對(duì)非居民個(gè)人取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息收入免征個(gè)人所得稅。部分非居民企業(yè)投資者為了少繳股息收入所得稅，將原先的投資者由非居民企業(yè)變更為非居民個(gè)人，這樣既不用在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅，又可以逃避非居民企業(yè)股息所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。產(chǎn)生這種問(wèn)題的原因在于政策的不配套，原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)免稅。與此相對(duì)應(yīng)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1994〕20號(hào)）規(guī)定，外籍個(gè)人從外商投資企業(yè)取得的股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。2008年1月1日后，原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》廢止，但財(cái)稅字〔1994〕20號(hào)文件仍然有效，這就為非居民投資者由企業(yè)轉(zhuǎn)換為個(gè)人、從而逃避中國(guó)稅收提供了政策空間。
四是享受稅收協(xié)定的“受益所有人”身份確認(rèn)問(wèn)題。
非居民企業(yè)股息所得預(yù)提所得稅稅率按照國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法孰低原則執(zhí)行，國(guó)內(nèi)法規(guī)定按照10%的稅率征收，稅收協(xié)定以及稅收安排中對(duì)股息預(yù)提所得稅協(xié)定稅率有的國(guó)家低至0%、5%。由于國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法股息所得預(yù)提稅稅率存在差別，一些跨國(guó)企業(yè)便將目光投向相對(duì)更為優(yōu)惠的稅收協(xié)定政策，選擇協(xié)定優(yōu)惠地區(qū)通過(guò)代理公司等形式，利用協(xié)定的優(yōu)惠條款進(jìn)行稅收規(guī)避，并在“受益所有人”上大做文章。按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕081號(hào)）有關(guān)規(guī)定，納稅人按稅收協(xié)定享受低稅率待遇的，必須是稅收協(xié)定締約方稅收居民，并且是相關(guān)股息的受益所有人。同時(shí)有關(guān)文件對(duì)“受益所有人”的解釋是：對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人，可以是個(gè)人、公司或其他任何團(tuán)體，代理人、導(dǎo)管公司等不屬于“受益所有人”。但是目前稅務(wù)機(jī)關(guān)因涉及境外稅收居民管轄權(quán)問(wèn)題，只能根據(jù)現(xiàn)有的由境內(nèi)居民企業(yè)受托提交的“受益所有人”（境外非居民企業(yè)）身份證明資料進(jìn)行表面的判定與分析，很難對(duì)境外非居民企業(yè)的真實(shí)身份進(jìn)行確認(rèn)。
五是對(duì)QFII的監(jiān)控問(wèn)題。
稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)QFII或上市公司股東在每個(gè)證券公司登記信息掌握不全，對(duì)其在證券交易市場(chǎng)實(shí)時(shí)交易情況也難以全面掌握；稅務(wù)機(jī)關(guān)與證監(jiān)會(huì)及證券公司的溝通渠道很少，很難實(shí)時(shí)掌握上市公司股東交易信息以及派發(fā)股息、紅利的企業(yè)是否及時(shí)、準(zhǔn)確代扣代繳所得稅情況。信息不對(duì)稱和溝通難造成稅務(wù)機(jī)關(guān)不能及時(shí)采取相應(yīng)征管措施，給QFII等非居民稅收管理增加了監(jiān)控難度。
如何加強(qiáng)非居民企業(yè)股息所得的稅收征管
完善相關(guān)政策，公平稅收待遇。筆者建議，一是在稅法規(guī)定的“被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”的基礎(chǔ)上，對(duì)超過(guò)一定時(shí)間（比如兩年）不作出利潤(rùn)分配決定，在稅收上可視同已分配，按非居民企業(yè)的投資比例扣繳所得稅，防止無(wú)限期推遲、甚至長(zhǎng)期不進(jìn)行利潤(rùn)分配規(guī)避股息預(yù)提稅的行為；二是對(duì)非居民企業(yè)和非居民個(gè)人取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股息分配所得，在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的征免問(wèn)題上要步調(diào)一致，非居民個(gè)人取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股息分配所得也應(yīng)征收個(gè)人所得稅。
建立非居民企業(yè)股息分配的長(zhǎng)效管理機(jī)制，對(duì)未分配股息進(jìn)行跟蹤管理。筆者建議，一是建立外資企業(yè)重大事項(xiàng)備案制度，對(duì)外資企業(yè)變更股東、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、增加注冊(cè)資本、股息、紅利分配方案等重大事項(xiàng)要按規(guī)定的時(shí)限報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。對(duì)居民企業(yè)當(dāng)年稅后利潤(rùn)不向股東進(jìn)行股息分配的，應(yīng)當(dāng)在報(bào)送備案資料同時(shí)提供不分配的原因或相關(guān)情況說(shuō)明；二是建立日常監(jiān)管和巡查制度，對(duì)2008年及以后年度外資盈利企業(yè)逐戶建立管理臺(tái)賬，分戶登記企業(yè)稅后利潤(rùn)分配流向、稅后留成構(gòu)成和剩余可分配利潤(rùn)總額、扣繳所得稅款等情況，實(shí)時(shí)掌握企業(yè)股息分配變動(dòng)情況，加強(qiáng)非居民企業(yè)股息分配長(zhǎng)效管理；三是對(duì)有稅后可供分配利潤(rùn)而不分配的居民企業(yè)，如當(dāng)年向非居民投資者支付費(fèi)用項(xiàng)目增加、付匯頻繁、金額變化明確的，要加大跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易調(diào)查，對(duì)費(fèi)用真實(shí)性、合理性加大審核力度，積極防范可能的變相股息分配。
正確認(rèn)定協(xié)定“受益所有人”身份，杜絕利用稅收協(xié)定避稅行為。對(duì)非居民企業(yè)取得股息所得在征稅時(shí)需要享受相關(guān)締約國(guó)稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)加強(qiáng)非居民企業(yè)締約國(guó)居民身份的審核和享受協(xié)定待遇條件的審核，應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函〔2009〕601號(hào)文件對(duì)稅收協(xié)定中“受益所有人”規(guī)定進(jìn)行受益人身份認(rèn)定，對(duì)其中“在申請(qǐng)人是公司等實(shí)體的情況下，申請(qǐng)人資產(chǎn)、規(guī)模較小，人員配置較少，與所得數(shù)額難以匹配……”等七種情形（包括代理人、導(dǎo)管公司）不予“受益所有人”身份的認(rèn)定。
加強(qiáng)對(duì)QFII非居民稅收的管理監(jiān)控。應(yīng)突出對(duì)在中國(guó)境內(nèi)外上市的中國(guó)居民企業(yè)向非居民企業(yè)股東派發(fā)股息的稅收管理，加強(qiáng)對(duì)QFII非居民稅收的監(jiān)控管理。建議明確專門機(jī)構(gòu)與人員，加強(qiáng)對(duì)上市公司重大事項(xiàng)公告涉稅事項(xiàng)的研究，收集上市公司年度分紅派息實(shí)施公告，重點(diǎn)掌控現(xiàn)金紅利發(fā)放日、每股派發(fā)現(xiàn)金紅利標(biāo)準(zhǔn)等指標(biāo)，根據(jù)QFII在股權(quán)登記日持有的上市公司股份數(shù)，采集確定其應(yīng)派發(fā)的紅利金額。通過(guò)政策宣傳、提醒、監(jiān)控，幫助督促企業(yè)履行扣繳義務(wù)，努力提高非居民稅收管理質(zhì)量。