長期資產減值的納稅調整
按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報表體系，在主表之下附列11張附表，其中附表10是關于資產減值準備的納稅調整，附表11是有關長期股權投資持有及處置的納稅調整。本文擬從長期股權投資減值準備的相關財稅差異來說明納稅申報時的調整，謹防稅收風險。
假定以下所涉及企業(yè)均為居民企業(yè)，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。
甲股份有限公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%；甲公司2009年~2011年與投資有關的資料如下：
1.2009年3月1日，甲公司與乙公司簽訂資產置換協(xié)議，以一批商品和一臺設備換入乙公司所持有A公司股權的40%。甲公司和乙公司不具有關聯(lián)方關系。
甲公司換出商品的公允價值為2000萬元（不含增值稅），成本為2100萬元，已計提跌價準備200萬元；換出設備系2007年12月購入，購入時未抵扣增值稅進項稅額，原價為1000萬元，已提折舊200萬元，已提減值準備100萬元，公允價值為660萬元。
上述協(xié)議于2009年3月15日經(jīng)甲公司臨時股東大會和乙公司董事會批準，涉及的股權及資產的所有權變更手續(xù)于2009年3月31日完成。2009年3月31日，A公司可辨認凈資產公允價值為9000萬元，所有者權益賬面價值為9200萬元。A公司除一項固定資產的公允價值和賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相等。2009年3月31日，該固定資產的公允價值為300萬元，賬面價值為500萬元，A公司對該固定資產按年限平均法計提折舊，預計尚可使用年限為10年，無殘值。
2.2009年12月31日，A公司可供出售金融資產公允價值為1000萬元，該可供出售金融資產系2009年12月1日取得，取得時成本為850萬元。
3.2009年度，A公司實現(xiàn)凈利潤的情況如下：1月~3月實現(xiàn)凈利潤200萬元；4月~12月虧損400萬元。甲公司確認該項投資發(fā)生的減值損失20萬元。
4.2010年度，A公司實現(xiàn)凈利潤1500萬元。年末，關注資產減值跡象，發(fā)現(xiàn)導致該資產減值的跡象已消失，也無其他導致減值的事項。
5.2011年3月20日，A公司的股東大會決定分派現(xiàn)金股利200萬元。
6.2011年6月1日，甲公司與丙公司簽訂協(xié)議，將其所持有A公司股權的轉讓給丙公司。股權轉讓總價款為4600萬元。2011年7月1日，上述股權轉讓的過戶手續(xù)辦理完畢。甲公司收到丙公司支付的股權轉讓總價款。A公司2011年1月~6月凈利潤為1000萬元。
按照企業(yè)會計準則，甲公司對該業(yè)務有關的會計處理如下（單位：萬元，下同）：
（1）2009年3月31日，取得A公司股份的股權轉讓日
借：固定資產清理 700
累計折舊 200
固定資產減值準備100
貸：固定資產 1000
借：長期股權投資——A公司（成本） 3012.69
貸：主營業(yè)務收入2000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）352.69〔2000×17%＋660÷（1＋4%）×2%〕
固定資產清理660
借：營業(yè)外支出 40
貸：固定資產清理 40
借：主營業(yè)務成本 1900
存貨跌價準備 200
貸：庫存商品 2100。
初始投資成本3012.69萬元小于應享有A公司可辨認凈資產公允價值份額3600萬元（9000×40%），調整長期股權投資成本和確認營業(yè)外收入。
借：長期股權投資——A公司（成本） 587.31
貸：營業(yè)外收入587.31。
（2）2009年12月31日，A公司可供出售金融資產公允價值發(fā)生變動
借：長期股權投資——A公司（其他權益變動） 60
貸：資本公積——其他資本公積 60。
按稅法有關規(guī)定，對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，長期股權投資的成本不做調整。
（3）2009年12月31日，確認投資損益
借：投資收益 155.50
{[-400＋200×（1－25%）÷10×9÷12]×40%}
貸：長期股權投資——A公司（損益調整） 155.50。
（4）2009年12月31日，甲公司確認該項長期股權投資減值損失20萬元
借：資產減值損失 20
貸：長期股權投資減值準備 20。
對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資發(fā)生減值跡象，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，確定可收回金額并計提減值準備；并且長期股權投資的減值準備在提取后，均不允許轉回。
因此，在不考慮其他納稅調整因素的情況下，2009年度甲公司應納稅調整額＝155.50＋20－587.31＝-411.81（萬元）。
（5）2010年12月31日，確認投資損益
借：長期股權投資——A公司（損益調整） 606 {[1500＋200×（1－25%）÷10]×40%}
貸：投資收益 606。
因此，在不考慮其他納稅調整因素的情況下，甲公司2010年度應納稅調整額為-606萬元。
（6）2011年3月20日，A公司股東大會分派現(xiàn)金股利
借：應收股利 80
貸：長期股權投資——A公司（損益調整） 80。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。由于該筆現(xiàn)金股利不影響會計利潤，因此無需納稅調整。
（7）確定2011年1月~6月的投資損益
借：長期股權投資——A公司（損益調整） 403
{[1000＋200×（1-25%）÷10×6÷12]×40%}
貸：投資收益 403。
因此，在不考慮其他納稅調整因素的情況下，甲公司2011年上半年應納稅調整額為-403萬元。
（8）2011年7月1日，出售股權
借：銀行存款 4600
長期股權投資減值準備 20
貸：長期股權投資
——A公司（成本） 3600
——A公司（損益調整） 773.50
（-155.50＋606－80＋403）
——A公司（其他權益變動） 60
投資收益 186.50
借：資本公積——其他資本公積 60
貸：投資收益 60。
因此，甲公司在處置該長期股權投資時：
稅收口徑應確認的處置所得＝長期股權投資的處置凈收入－按稅法規(guī)定確定的被處置長期股權投資的處置成本＝4600－3012.69＝1587.31（萬元）。
會計口徑應確認的處置收益＝長期股權投資的處置凈收入－按會計準則規(guī)定確定的被處置長期股權投資的處置成本＝4600－（3600＋773.50＋60－20）＝186.50（萬元）。
納稅調整額＝1587.31－186.50＝1400.81（萬元）。
同時，甲公司在處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益，應調減應納稅所得額60萬元。
因此，在不考慮其他納稅調整因素的情況下，甲公司2011年度應納稅調整額＝1400.81－60－403＝937.81（萬元）。
以上各年度的納稅調整事項，關于“長期股權投資——損益調整”對應計入“投資收益”的調整事項，調整原因是稅收和會計確認權益性投資收益的時間不同，稅法規(guī)定以被投資單位作出利潤分配決定的日期確認權益性投資收益的事項，該項調整填列在附表三的第七行“6.按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益”欄；2009年度，長期股權投資減值準備計提時調增的20萬元，填列在附表十第七行“長期股權投資減值準備”第三列“本期計提額”和第五列“納稅調整額”欄；2009年度對投資成本調整計入“營業(yè)外收入”587.31萬元調減事項，填列在附表三第六行“5.按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益”。
處置時填列附表十一相關欄目，具體如下（內容見文尾表格）：
分析上述處置時的調整事項構成，調整金額＝稅收收益－會計收益＝（4600－3012.69）－[4600－（3600＋773.5＋60－20）]＝（3600＋773.5＋60－20）－3012.69＝587.31＋773.5＋60－20（萬元）。其中：587.31萬元在取得該投資時調減；773.5萬元即歷年被投資單位由于凈損益變動而引起的A公司確認的投資損益，已經(jīng)在會計確認投資損益年度調整，其中享有的已宣告分派的投資收益80萬元在實際取得時作為免稅收入，不計入應納稅所得額；60萬元即其他權益變動，在本年度調減；－20萬元即計提的減值準備，在計提年度已經(jīng)調增。
由此可見，有兩點值得關注：
1.已經(jīng)納稅調增的長期股權投資減值準備，在處置時轉銷的財稅差異事項已經(jīng)在附表十一相關欄目體現(xiàn)，已經(jīng)調減，不能單純按照附表十填表說明填列，因此無需在附表十中反映。
本例中，甲公司計提的長期股權投資減值準備20萬元在計提時調增，在資產處置時應當予以調減，如果按照附表十的填表說明將該金額作為調減事項，則會導致稅前重復調減20萬元，進而使得甲公司少繳5萬元企業(yè)所得稅。減值準備的金額越大，導致少繳稅款金額也越大，其中的涉稅風險是企業(yè)必須注意防范的。
2.持有投資期間，被投資單位宣告分配的股息、紅利等權益性投資收益已經(jīng)作為免稅收入處理，但是，尚未宣告分配的部分，在處置年度計算應納稅所得額時卻不能調減。根據(jù)國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）的規(guī)定，確認股權轉讓所得時只允許從轉讓股權收入中扣除為取得該股權所發(fā)生的投資成本，而被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中投資企業(yè)按比例應享有的部分不得扣除。因此，從納稅籌劃的角度，投資企業(yè)在處置權益性投資時，應當先分紅后轉讓。
本文對該項投資業(yè)務作進一步分析發(fā)現(xiàn)，如果考慮甲公司以在用固定資產和商品置換股權的交易，則相關財稅差異如下：
非貨幣性資產交換在稅務處理上，納稅人需要分兩步確認收益。第一步，按公允價值轉讓資產；第二步，以公允價值換入股權。
第一步，稅收口徑應確認的所得＝商品處置損益＋固定資產處置損益＝（2000－2100）＋〔660－（1000－200＋12.69）〕＝-100－152.69＝－252.69（萬元），會計口徑應確認的損益＝[2000－（2100－200）]＋[660－（1000－200－100＋12.69）]＝100－52.69＝47.31（萬元）。因此，甲公司可以納稅調減額＝47.31－（-252.69）＝300（萬元），該項調減即為計提的存貨跌價準備和固定資產減值準備的金額。由于本例沒有述及甲公司這兩項資產之前的會計核算情況，如此調整不是很準確。
實務中，計提的存貨跌價準備和固定資產減值準備在計提年度應當調增，存貨跌價準備假設按單項資產計提，在存貨存續(xù)期間無轉回的情況下，處置時轉銷應予調減；按照會計準則的規(guī)定，固定資產減值準備計提后，固定資產的折舊需要相應調整，由此導致稅收口徑的折舊大于會計口徑計提的折舊，從而固定資產在企業(yè)存續(xù)期間，年折舊額的財稅差異應予調減；如果固定資產在企業(yè)存續(xù)期間，該項差異確經(jīng)調減，則在固定資產處置時，能予以調減的就只能是計提的固定資產減值準備和各年折舊差異調減之和二者之間的差額。該項調整也不能單純按照附表十的填表說明填列。
第二步，取得股權的公允價值為3012.69萬元，應享有被投資單位可辨認凈資產份額的金額為3600萬元，該項差異無需調整長期股權投資的計稅基礎，會計確認的營業(yè)外收入587.31萬元應予調減。
針對上述事項，筆者建議對現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報表體系進行相應修改，在附表十中增設“本期轉銷額”欄?，F(xiàn)行體系下，附表十“本期轉回額”欄“填報納稅人按照會計制度、會計準則等核算因價值恢復、資產轉讓等原因轉回的準備金本期轉回數(shù)”，應當修改為“填報納稅人按照會計制度、會計準則等核算因價值恢復等原因轉回的準備金本期轉回數(shù)”，即附表十的“本期轉回額”欄填寫本期轉回的減值準備；至于由于資產處置、損失等導致本期轉銷的減值準備，建議在附表十“本期轉回額”和“本期計提額”之間增設“本期轉銷額”欄，填列除“長期股權投資減值準備”以外的其他資產減值準備的轉銷情況（因為長期股權投資減值準備轉銷的調整已包含在附表十一中）。這樣修改，也與會計核算的要求相吻合。相應的，在一般情況下，“納稅調整額”欄應等于“本期計提額－本期轉回額－本期轉銷額”，但在填表時仍需注意分析，比如固定資產減值準備的轉銷，如果該項減值準備在計提年度已經(jīng)納稅調增，則在處置時還應分別對應折舊的調整和轉銷的調整在附表九和附表十填列。
另外，筆者建議納稅人在按年度進行納稅申報時，應當做好相關資產的納稅調整臺賬，以使各項財稅時間性差異在年度之間得以真實反映，維護自身合法權益。
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