虧損彌補與相關暫時性差異的處理
按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損可以結轉(zhuǎn)以后年度在稅前扣除，但結轉(zhuǎn)抵扣期限最長不得超過5年。按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)預計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額來抵扣虧損時，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，即將虧損視同為可抵扣暫時性差異。本文借助下面的實例，將虧損彌補與其他暫時性差異結合起來進行分析。
案例
寶平公司于2007年1月1日起開始執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》。2008年及以后適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，并能夠持續(xù)經(jīng)營。一旦發(fā)生虧損，預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額來利用該可抵扣的虧損。在相關業(yè)務中不存在永久性差異，2008年及以前沒有產(chǎn)生過時間性差異或暫時性差異。
1.2009年度發(fā)生稅前虧損100萬元，沒有產(chǎn)生其他暫時性差異；
2.2010年預計實現(xiàn)利潤總額30萬元，本年沒有產(chǎn)生除上年度結轉(zhuǎn)虧損之外的其他暫時性差異；
3.2011年預計實現(xiàn)的利潤總額為零，計提50萬元的壞賬準備；
4.2012年預計實現(xiàn)的利潤總額為75萬元，轉(zhuǎn)回2011年已計提的壞賬準備15萬元。
要求編制以上各年與補虧相關暫時性差異所得稅會計處理的分錄。
會計處理解析
1.2009年
按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，在2009年12月31日，對因發(fā)生虧損所確認的遞延所得稅資產(chǎn)應當根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，按照預期彌補該虧損期間適用的企業(yè)所得稅稅率進行計量。未來期間寶平公司能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額來利用該可抵扣的虧損，在2009年末已確認因該虧損所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為100×25%＝25（萬元）。相關的會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——2009年虧損 250000
貸：所得稅費用——遞延所得稅 250000。
2.2010年
本年度產(chǎn)生的應納稅所得額為本年度的會計利潤總額，即30萬元，應全部用于彌補2009年度結轉(zhuǎn)的虧損。彌補虧損后的應納稅所得額為負數(shù)，本年度不需要繳納企業(yè)所得稅，但應轉(zhuǎn)銷2009年度因該虧損所確認的遞延所得稅資產(chǎn)，轉(zhuǎn)銷的金額為30×25%＝7.5（萬元）。
所得稅費用是按照《企業(yè)會計準則》的要求計算出來的，在沒有發(fā)生永久性差異，并且不采用應付稅款法核算所得稅費用的情況下，企業(yè)當期的所得稅費用等于當期的稅前會計利潤總額與適用的企業(yè)所得稅稅率之乘積，與當期是否需要彌補以前年度結轉(zhuǎn)的稅前虧損無關，因此本年度的所得稅費用為30×25%＝7.5（萬元）。相關的會計分錄為：
借：所得稅費用——遞延所得稅 75000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2009年虧損 75000。
3.2011年
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)按照《企業(yè)會計準則》要求所計提的資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除。2011年度實現(xiàn)的應納稅所得額＝會計利潤總額＋計提的資產(chǎn)減值損失＝0＋50＝50（萬元），該應納稅所得額需要用于彌補2009年度結轉(zhuǎn)的稅前虧損，彌補虧損后的應納稅所得額為負數(shù)，不需要繳納企業(yè)所得稅，但是應將2009年度因發(fā)生該虧損所確認的遞延所得稅資產(chǎn)予以轉(zhuǎn)銷，轉(zhuǎn)銷的金額為50×25%＝12.5（萬元），應確認的所得稅費用為12.5萬元。相關會計分錄為：
借：所得稅費用——遞延所得稅 125000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2009年虧損 125000。
同時需要另作一筆分錄，用以反映因計提壞賬準備所應確認的遞延所得稅資產(chǎn)和相關的遞延所得稅費用，該分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——2011年壞賬準備 125000
貸：所得稅費用——遞延所得稅 125000。
為何要做該筆分錄？這是因為本年度寶平公司的稅前會計利潤總額為零，其在利潤表中反映的所得稅費用也應該為零。倘若不做該筆分錄的話，本年度的所得稅費用就不為零了，同時無法將本期所計提壞賬準備的納稅調(diào)整過程在會計上反映出來?？梢詫⑸鲜鰞晒P分錄合并為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——2011年壞賬準備 125000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2009年虧損 125000。
4.2012年
本年度彌補2009年度結轉(zhuǎn)虧損后的應納稅所得額＝2009年虧損＋2010年產(chǎn)生的應納稅所得額＋2011年的應納稅所得額＋2012年應納稅所得額＝-100＋30＋50＋（75－15）＝40（萬元），應繳納企業(yè)所得稅40×25%＝10（萬元）。
轉(zhuǎn)回2009年因發(fā)生虧損所確認遞延所得稅資產(chǎn)的金額為25－7.5－12.5＝5（萬元），或者是等于至2011年末止尚未彌補的虧損額×25%，即（-100＋30＋50）×25%＝-20×25%＝-5（萬元），轉(zhuǎn)回2011年度因計提壞賬準備所確認的遞延所得稅資產(chǎn)為15×25%＝3.75（萬元）。
應確認的所得稅費用為75×25%＝18.75（萬元），其中遞延所得稅費用為5＋3.75=8.75（萬元），當期所得稅費用為（75－15－20）×25%＝10（萬元）。已將轉(zhuǎn)回的壞賬準備15萬元對本期損益的影響剔除，因為按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備雖然增加了本期的會計利潤，但該部分不屬于應納稅所得，在計算轉(zhuǎn)回當期的應納稅所得額時應做納稅調(diào)減，其對損益的影響應通過遞延所得稅明細來反映。相關的會計分錄如下：
借：所得稅費用——遞延所得稅 87500
——當期所得稅
100000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——2009年虧損 50000
——2011年壞賬準備 37500
應交稅金——應交企業(yè)所得稅 100000。
從以上分析和會計處理過程中可以發(fā)現(xiàn)，暫時性差異通常不僅涉及多個項目，而且時間跨度較大，每次調(diào)整的金額也可能不同，無疑增大了企業(yè)核算的工作量。隨著時間的推移，原會計人員發(fā)生變動，尤其是在核算不規(guī)范、缺乏備查明細的情況下，極易導致在辦理企業(yè)所得稅匯算清繳過程中該抵扣的未抵扣、應補繳的沒補繳，造成核算及納稅錯誤。為避免該情況的發(fā)生，企業(yè)在核算暫時性差異時不僅應按項目進行明細核算，而且應對產(chǎn)生的時間做好備查登記。
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