財(cái)稅[2009]59號(hào)及2010年4號(hào)公告要點(diǎn)對(duì)比解析
國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站近日發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“4號(hào)公告”），并自2010年1月1日起施行。
?
4號(hào)公告對(duì)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）中若干問題進(jìn)行了明確，并規(guī)定，本辦法發(fā)布時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè) 務(wù)的，如適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒有按照本辦法要求準(zhǔn)備相關(guān)資料的，應(yīng)補(bǔ)備相 關(guān)資料；需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照本辦法要求補(bǔ)充確認(rèn)。2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，可按本辦法處理。
?
針對(duì)上述文件規(guī)定，國(guó)內(nèi)知名財(cái)稅實(shí)務(wù)專家張偉就相關(guān)政策變化、注意事項(xiàng)等問題進(jìn)行了深入剖析。
59號(hào)文件原文4號(hào)公告原文解讀關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅[2009]59號(hào)）?關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）現(xiàn)將《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》予以發(fā)布，自2010年1月1日起施行。 本辦法發(fā)布時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務(wù)的，如適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒有按照本辦法要求準(zhǔn)備相關(guān)資料的，應(yīng)補(bǔ)備相 關(guān)資料；需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照本辦法要求補(bǔ)充確認(rèn)。2008、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，可按本辦法處理?！ √卮斯?。4號(hào)公告總體印象：（一）明確自2010年1月1日?qǐng)?zhí)行，同時(shí)具有追溯力。一是，原來已經(jīng)備案，但是備案資料沒有按照本辦法規(guī)定準(zhǔn)備資料的，要求補(bǔ)備資料；二是,如果認(rèn)為業(yè)務(wù)復(fù)雜，對(duì)是否適用特殊性稅務(wù)處理有疑問的，或者為了避免未來的 稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而需要申請(qǐng)確認(rèn)的,可以補(bǔ)充申請(qǐng)確認(rèn)；三是，2008-2009兩個(gè)年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)，沒有備案的，也可以補(bǔ)充備案，即原來沒有按照規(guī)定 備案的，仍然可以補(bǔ)充程序。按照這個(gè)說法,應(yīng)該是即使這兩年沒有備案的,也不用加收滯納金.由于總局重組辦法出的較晚，導(dǎo)致一些企業(yè)不知道如何備案，而沒有備案，不進(jìn)行處理，這應(yīng)當(dāng)是符合過錯(cuò)原則基本精神的。（二）總體感覺主題詞：明確概念，規(guī)范程序，界定政策。4號(hào)公告解釋了10個(gè)重組概念，規(guī)范了7個(gè)重組管理程序，明確了三個(gè)具體政策含義。59號(hào) 文件是框架性文件，4號(hào)公告除了規(guī)范備案程序外，還肩負(fù)著將一些不明確政策明確的責(zé)任。但該公告對(duì)這些模糊政策明確的太少，基本成為純程序的文件，對(duì)備案 及備查資料的要求，比較詳細(xì)，比較具有可操作性。在59號(hào)文件出臺(tái)長(zhǎng)達(dá)一年后出臺(tái)這樣一個(gè)配套政策，我個(gè)人認(rèn)為，并不十分完美。很多重組政策問題還需要進(jìn) 一步明確。文件第六條關(guān)于控股企業(yè)的解釋，大大增大了特殊性稅務(wù)處理的適用范圍。研究2008-2010年三年的上市公司重組發(fā)現(xiàn)，不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的情形往往有二：一是股權(quán)支付比例達(dá)不到85%。 如果按照4號(hào)公告第六條的口徑解釋股權(quán)支付額，大部分上市公司重組都會(huì)符合股權(quán)支付額的比例要求。例如：上海錦江股份重大資產(chǎn)置換暨關(guān)聯(lián)交易重組，如果股 權(quán)支付額中控股企業(yè)解釋為母公司，則該企業(yè)的重組不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，而4號(hào)公告解釋為子公司，則該公司的重組行為就符合了特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。二是購(gòu)買股權(quán)比例達(dá)不到75%。 以2010年幾個(gè)上市公司的公告為例，①老鳳祥股份定向增發(fā)購(gòu)買黃浦區(qū)國(guó)資委持有的老鳳祥有限公司27.57的股份；②無錫小天鵝擬發(fā)行股份購(gòu)買實(shí)際控制 人美的持有的榮事達(dá)洗衣設(shè)備69.47的股份；③ST張銅擬發(fā)行股份購(gòu)買沙鋼集團(tuán)持有的淮鋼特鋼63.79%的股份；④安琪酵母股份有限公司向湖北日升科 技有限公司發(fā)行股份購(gòu)買其持有的安琪酵母（伊犁）有限公司30%股權(quán)、安琪酵母（赤峰）有限公司10.5%股權(quán)和宜昌宏裕塑業(yè)有限責(zé)任公司65%股權(quán)。以 上都屬于收購(gòu)股權(quán)比例達(dá)不到75%，不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的情況，因此，這些企業(yè)存在重大稅收風(fēng)險(xiǎn)。天津港發(fā)展收購(gòu)天津港股份則是多方面都不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的公開案例。第一，天津港發(fā)展收購(gòu)天津港股份有限公司股權(quán)56.81%，不夠75%的比例，第二，天津港發(fā)展支付對(duì)價(jià)109.6億元中，現(xiàn)金對(duì)價(jià)39.3億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過15%的非股權(quán)支付額限制。(一)明確概念1.當(dāng)事各方（第三條）：不同的交易方式，是同股東打交道，還是對(duì)方企業(yè)打交道，情形不同，當(dāng)事各方不同。2. 重組主導(dǎo)方（第十七條）：一般是取得所得的單位，或存續(xù)企業(yè)。3. 實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)（第五條）4. 股權(quán)支付額（第六條）5. 評(píng)估機(jī)構(gòu)（第九條）6. 重組日（第七條）7. 重組業(yè)務(wù)完成年度（第八條）8. 備查、備案、申請(qǐng)確認(rèn)（十六條）9. 原主要股東（第二十條）10.同一控制下的合并（第二十一條）以上排序具有邏輯關(guān)系。（二）規(guī)范程序重組業(yè)務(wù)的程序規(guī)范主要有以下幾項(xiàng)：1. 一般性稅務(wù)處理：準(zhǔn)備備查資料（首次提出）2. 特殊性稅務(wù)處理：①備案資料或②申請(qǐng)確認(rèn)3. 后續(xù)管理：29-31條，①提交書面情況說明，②條件變化補(bǔ)稅，③主動(dòng)監(jiān)控，三項(xiàng)管理措施4. 多步驟交易原則稅務(wù)處理程序：32-33條，人性化職業(yè)判斷5. 涉外特殊性稅務(wù)處理:還要按照非居民管理備案,要報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn).6.視同清算處理：報(bào)送資料7. 經(jīng)營(yíng)連續(xù)性和權(quán)益連續(xù)性監(jiān)管:備案資料中有兩個(gè)書面承諾,事后管理有一個(gè)書面情況說明。（三）放寬（政策）口徑4號(hào)公告明確的實(shí)體性政策大約有三個(gè)方面，總體上趨于寬松。1.第六條：明確控股企業(yè)實(shí)質(zhì)是子公司，而非母公司的含義。該條款既是明確概念，又是重大政策的明確。2.第十五條和二十八條：明確59號(hào)文件存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的享受方法，僅適用于過渡期稅收優(yōu)惠，即：過去按照企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的方式。而項(xiàng)目?jī)?yōu)惠，則要按照條例第89條執(zhí)行。二十八條明確了特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，被合并企業(yè)享受過渡期稅收優(yōu)惠的處理原則，部分消弭了爭(zhēng)議。但是該問題，仍然有未確定問題有待明確。3.第二十六條：明確特殊性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)的虧損彌補(bǔ)限額是按照年度處理，而不是總的限額。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第七十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知如下： 第一章? 總則及定義 第一條為規(guī)范和加強(qiáng)對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅管理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《稅法》）及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則（以下簡(jiǎn)稱《征管法》）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》）等有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。（一）規(guī)范性文件的第一條，一般都是法律淵源。59號(hào)文件是新企業(yè)所得稅法的重大配套文件，其直接法律淵源為企業(yè)所得稅法20條及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例75條，而4號(hào)公告則是59號(hào)文件的實(shí)施性文件。??? 企業(yè)所得稅法第二十條規(guī)定：本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定。第七十五條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。???? 按照上述規(guī)定，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第75條確定了一般重組按照交易價(jià)格作為交易基礎(chǔ)；而授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定特殊稅務(wù)處理。???? 因此，資產(chǎn)的稅務(wù)處理實(shí)質(zhì)上是“三層授權(quán)”的過程。?? （二）4號(hào)公告主要是程序性文件要求。辦法加入了《征管法》及其實(shí)施細(xì)則，說明辦法主要是程序性文件，而非實(shí)體性文件。（三）59號(hào)文件實(shí)質(zhì)上是《企業(yè)所得稅法》及其條例關(guān)于交易行為適用稅收規(guī)則的例外情形。（1）《企業(yè)所得稅法》及其條例貫穿著一根紅線，即法人所得稅制度。法 人稅制要求，資產(chǎn)在不同的法人之間流轉(zhuǎn)，資產(chǎn)的隱含增值原則上要得到實(shí)現(xiàn)。其含義有三，一是資產(chǎn)在不同法人之間流轉(zhuǎn)，主要方式是銷售，即獲得了現(xiàn)金性質(zhì)的 對(duì)價(jià)；二是資產(chǎn)在不同法人之間的流轉(zhuǎn)，沒有獲得現(xiàn)金對(duì)價(jià)，則視同銷售。三是資產(chǎn)在法人內(nèi)部的流轉(zhuǎn)及形態(tài)變化，由于資產(chǎn)的所有權(quán)沒有在法人間發(fā)生變化，不符 合法人稅制的定義，因此其隱含的增值，不必得到實(shí)現(xiàn)，即：不用視同銷售，改變了過去財(cái)稅[1996]79號(hào)文件的規(guī)定。（2）59號(hào)文件是法人所得稅制度的例外規(guī)定。如果是以大額資產(chǎn)重組，基本上是全部資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，實(shí)質(zhì)是資本運(yùn)作，對(duì)實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并無影響。處于稅收中性與納稅必要資金原則的立場(chǎng)，59號(hào)文件規(guī)定符合規(guī)定條件的情況下，可以采取特殊稅務(wù)處理，即：遞延納稅。
?
一、本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。第二條本辦法所稱企業(yè)重組業(yè)務(wù)，是指《通知》第一條所規(guī)定的企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等各類重組。重組業(yè)務(wù)是指6類重組，4號(hào)公告本條無實(shí)際意義，是文件的概念解釋，以便行文。本條解釋了企業(yè)重組在59號(hào)文件中的特殊概念，59號(hào)文件定義的重組，是本通知所稱的企業(yè)重組，同會(huì)計(jì)意義上的重組，以及國(guó)資委所說的重組業(yè)務(wù)不同。國(guó)資委經(jīng)常主導(dǎo)所謂無償劃轉(zhuǎn)的重組，稅收上不予認(rèn)可。即 必須是法律結(jié)構(gòu)（分立、合并、法律形式的簡(jiǎn)單改變）或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)（資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)、債務(wù)重組）重大改變的交易。?第三條企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)，其當(dāng)事各方，按重組類型，分別指以下企業(yè)： ?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組中當(dāng)事各方，指?jìng)鶆?wù)人及債權(quán)人?！ 。ǘ┕蓹?quán)收購(gòu)中當(dāng)事各方，指收購(gòu)方、轉(zhuǎn)讓方及被收購(gòu)企業(yè)?！ 。ㄈ┵Y產(chǎn)收購(gòu)中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方?！ 。ㄋ模┖喜⒅挟?dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東?！ 。ㄎ澹┓至⒅挟?dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。本條依然是概念解釋。股權(quán)收購(gòu)、合并、分立，實(shí)際上是同標(biāo)的企業(yè)股東打交道，所以當(dāng)事各方要求是有標(biāo)的企業(yè)的股東；而資產(chǎn)收購(gòu)是同標(biāo)的企業(yè)本身打交道，因此當(dāng)事各方不用有對(duì)方股東。債務(wù)重組和資產(chǎn)收購(gòu)，不涉及股東層面，因此當(dāng)事各方為兩方；而股權(quán)收購(gòu)、合并、分立，涉及股東層面，當(dāng)事各方為三方。（一）資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)、合并，本質(zhì)上是一樣的，都是“經(jīng)濟(jì)意義上的合并”，或者叫“資本擴(kuò)張”。例 如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三個(gè)辦法，第一，直接和B1公司的管理當(dāng)局打交道，將其實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)購(gòu)買過來，B1公司不解散，但 是不再有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)；第二，和B1公司的股東打交道，購(gòu)買其持有B1公司的股權(quán)，此時(shí)稱之為“控股合并”，B1公司依然存續(xù)，并且有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)，只是股東 發(fā)生了變化；第三，和B1公司的股東打交道，購(gòu)買B1公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力，B1公司解散，B1公司的資產(chǎn)納入A公司，或者是新設(shè)的公司。因此，重組形式不同，其當(dāng)事各方也不盡相同；（二）投資、分立，本質(zhì)上都是資本的收縮。只是，投資是分立出自己的子公司，而分立這是分立出兄弟公司，本質(zhì)上并沒有不同，只是由于經(jīng)營(yíng)架構(gòu)的需要不同而已。（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。?因?yàn)楹喜ⅰ⒎至⒁矔?huì)引起注冊(cè)名稱、住所、企業(yè)組織形式等的改變，但是59號(hào)文件中的“法律形式改變”是除了其他重組類型涉及到的情況。法律形式的變更，有三種情況不能適用特殊性稅務(wù)處理。第一，企業(yè)由法人企業(yè)改變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，即由繳納企業(yè)所得稅改變?yōu)槔U納個(gè)人所得稅；第二，企業(yè)注冊(cè)地址由境內(nèi)改變?yōu)閲?guó)外，即：改變了稅收管轄權(quán)；第三，由高稅率地區(qū)遷移到低稅率地區(qū)。在美國(guó)還有一種情況下，要進(jìn)行清算處理，即：由核定征收（s型）企業(yè)改變?yōu)椴橘~（c型）征收企業(yè)，或者由查賬（c型）征收企業(yè)改變?yōu)楹硕ǎ╯型）征收企業(yè)。（二）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。?59號(hào)文件定義的債務(wù)重組，其前提條件是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人的讓步事項(xiàng)，如果債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難，而是了為了避稅的目的進(jìn)行的債務(wù)重組，不能享受特殊性稅務(wù)處理待遇。只有有讓步才是債務(wù)重組，用非貨幣性資產(chǎn)償債，如果沒有讓步，不屬于債務(wù)重組。例如：A企業(yè)負(fù)債1000萬(wàn)元，用價(jià)值1000萬(wàn)元的存貨償債，由于沒有讓步條款，因此不屬于債務(wù)重組的范疇，只是屬于一般的非貨幣性資產(chǎn)交換。反之，如果用價(jià)值600萬(wàn)的存貨償債，則屬于債務(wù)重組的范疇。（三）股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。?4號(hào)公告中的股權(quán)收購(gòu)是指大額股權(quán)交易，要達(dá)到對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的程度。符合特殊重組條件的股權(quán)收購(gòu)，實(shí)際上是以股權(quán)作為資產(chǎn)來投資或換股的行為。59號(hào)文件的股權(quán)收購(gòu)?fù)话阈×渴召?gòu)股權(quán)不同，是指達(dá)到對(duì)收購(gòu)企業(yè)控制的交易。但需要注意，即使通過收購(gòu)能夠達(dá)到對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制，仍然要符合59號(hào)文件第5條的5個(gè)條件，才能享受特殊性稅務(wù)處理待遇。（四）資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。?文件中的資產(chǎn)收購(gòu)是指購(gòu)買實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的行為。符合特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購(gòu)，實(shí)際上是大量資產(chǎn)進(jìn)行投資的過程。主要有以下三種收購(gòu)方式：①股權(quán)收購(gòu)：達(dá)到對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制。②資產(chǎn)收購(gòu)：購(gòu)買實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。③合并：購(gòu)買對(duì)方全部?jī)糍Y產(chǎn)。資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)與合并密不可分。都是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)對(duì)方資產(chǎn)的控制，只是交易形式不同，三者并沒有完全明確的界限。1、資產(chǎn)收購(gòu)：有些企業(yè)為了避免并購(gòu)企業(yè)麻煩的法律與報(bào)批手續(xù)，采取了將對(duì)方企業(yè)全部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)收購(gòu)的方式，實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)對(duì)對(duì)方的合并。所以資產(chǎn)收購(gòu)可以看做是“經(jīng)濟(jì)意義上的合并”模式。資產(chǎn)收購(gòu)，支付對(duì)價(jià)的對(duì)象是擁有被收購(gòu)資產(chǎn)的企業(yè)本身，而不是被收購(gòu)企業(yè)的股東。2、股權(quán)收購(gòu)：通常稱之為經(jīng)濟(jì)意義上的合并。是為了合并對(duì)方企業(yè)的子公司，而不同對(duì)方企業(yè)打交道，而是同對(duì)方企業(yè)的母公司打交道，進(jìn)行并購(gòu)，但是被收購(gòu)企業(yè)保持原來的獨(dú)立法律形式。3、企業(yè)合并：是同被收購(gòu)企業(yè)的股東打交道，但是被收購(gòu)企業(yè)不保持原來的法律形式，而是并入合并企業(yè)的做法。因此，企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)，要考慮三種做法的各個(gè)稅收待遇，以確定重組模式。收購(gòu)股權(quán)時(shí)，進(jìn)行籌劃要考慮三類模式：第一，購(gòu)買資產(chǎn)。第二，購(gòu)買股權(quán)。第三，將對(duì)方企業(yè)合并。或者創(chuàng)造條件進(jìn)行三種模式的組合處理，例如：為了買對(duì)方的地，可以采取讓對(duì)方將地分立出去，然后購(gòu)買股權(quán)?；蛘咦寣?duì)方分立出去，然后進(jìn)行合并。（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。?? 合并中需要注意：??? 1、合并必須是將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓的行為。而資產(chǎn)收購(gòu)則是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為。2、合并分為新設(shè)合并和存續(xù)合并。3、合并是依法合并。根據(jù)《公司法》第186條的規(guī)定，一般企業(yè)注銷需要進(jìn)行公司法意義上的清算，而依法合并給了一條“只解散不清算”的途徑，而法律上不進(jìn)行清算，并不等于稅收上不清算。在實(shí)施一般性稅務(wù)處理的情況下，雖然法律上無需清算，稅收上要進(jìn)行清算。（六）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。???? 分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立。??? 分立的具體形式又分為換股分立和普通分立，只有普通分立才符合特殊性稅務(wù)處理的定義，換股分立不符合特殊性稅務(wù)處理定義。而這一點(diǎn)在119號(hào)文件中并未區(qū)分。??? 也有人將分立分為讓產(chǎn)分股和讓產(chǎn)贖股。?第四條同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。個(gè)人認(rèn)為對(duì)本條款如果表述為對(duì)股權(quán)支付額部分應(yīng)該統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，更為恰當(dāng)。我們通過實(shí)例來理解：例 如，A公司收購(gòu)b1公司持有B公司70%股權(quán)，收購(gòu)b2公司持有的B公司10%股權(quán)，支付對(duì)價(jià)為8000萬(wàn)元，給b1公司定向增發(fā)相當(dāng)于7000萬(wàn)元的本 公司股票，給b2公司支付1000萬(wàn)元現(xiàn)金。該重組交易符合特殊稅務(wù)處理的定義。但是B2公司不能按照特殊性稅務(wù)處理，而是要按照一般性稅務(wù)處理的原則。從上述例子可以看出，非股權(quán)支付額，是一定要按照一般性稅務(wù)處理的，而股權(quán)支付額，要統(tǒng)一按照一般性稅務(wù)處理，或者特殊性稅務(wù)處理。?第五條《通知》第一條第（四）項(xiàng)所稱實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。59號(hào)文件實(shí)質(zhì)針對(duì)的是資本層面的問題，而非針對(duì)一般的大宗資產(chǎn)交易。例如：A公司將B公司75%以上的資產(chǎn)收購(gòu)，但是如果B公司保留了核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，則該業(yè)務(wù)不構(gòu)成59號(hào)文件的資產(chǎn)收購(gòu)，只是一般的資產(chǎn)交易。?
?
二、本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。第六條《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。4號(hào)公告看似是程序性文件，其實(shí)第六條的解釋，是非常重要的實(shí)質(zhì)性政策解釋。本條將59號(hào)文件第二條的控股企業(yè)解釋為子公司，同此前普遍理解發(fā)生重大顛覆性變化，是對(duì)以前理念的重大修正。目前股權(quán)支付額的支付途徑主要有兩個(gè)：1、收購(gòu)方定向增發(fā)?；蛘哒f資產(chǎn)擁有一方將自己的資產(chǎn)投資到股權(quán)收購(gòu)方。2、收購(gòu)方以直接持有的股份支付，辦法沒有限制持有股份的比例，即：換股。（一）4號(hào)公告明確收購(gòu)企業(yè)以其子公司作為對(duì)價(jià)進(jìn)行支付，是普通的非貨幣性資產(chǎn)交換，不屬于股權(quán)支付。這是因?yàn)椋绻召?gòu)企業(yè)以自己的股份支付對(duì)價(jià)，被收購(gòu)企業(yè)的股東通過持有收購(gòu)企業(yè)的股份，間接對(duì)原來持有的資產(chǎn)（或子公司）依然進(jìn)行控制，保持了權(quán)益的連續(xù)性。以母公司的股份進(jìn)行支付，被收購(gòu)企業(yè)的股東通過持有收購(gòu)企業(yè)母公司的股份，間接持有收購(gòu)企業(yè)的股份，又通過間接持有收購(gòu)企業(yè)的股份，保持對(duì)被收購(gòu)資產(chǎn)（股份）權(quán)益的連續(xù)性。而如果支付的是收購(gòu)企業(yè)子公司的股份，則不能保持收購(gòu)的連續(xù)性。通 常，收購(gòu)企業(yè)以自己母公司股份支付的目的是為了隔離風(fēng)險(xiǎn)或者規(guī)避法律的限制。例如，某些企業(yè)不允許外國(guó)企業(yè)收購(gòu)，因此外國(guó)企業(yè)可能在中國(guó)大陸建立一個(gè)全資 控股企業(yè)，通過該企業(yè)進(jìn)行收購(gòu)，而支付國(guó)外公司的股份。這種三角收購(gòu)符合權(quán)益的連續(xù)性，可以認(rèn)定符合特殊性稅務(wù)處理的條件。（二）本辦法第六條明確“控股企業(yè)”為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，屬于理解的重大變化。如果以自己子公司的股權(quán)進(jìn)行支付，只是簡(jiǎn)單的非貨幣性資產(chǎn)交換，而 辦法明確屬于股權(quán)支付，使得特殊性稅務(wù)處理的范圍大大擴(kuò)大。筆者考慮可能有兩種可能：第一，最近溫總理講話要求財(cái)稅政策支持國(guó)有企業(yè)重組改制，可能明確控股企業(yè)為子公司，擴(kuò)大政策適用范圍，即是落實(shí)溫總理講話精神的具體表現(xiàn)。第二，最近研究上市公司案例，股權(quán)支付額大不到比例的很多，大面積的上市公司重組不能適用59號(hào)文件的條件，通過放寬政策，增強(qiáng)政策的實(shí)用性。（三）但是，如果改為子公司概念，那么59號(hào)文件和4號(hào)公告第6條的邏輯關(guān)系又存在問題。
??? 首先，“收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。”
???如果被收購(gòu)企業(yè)的原計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)元，而支付對(duì)價(jià)子公司的計(jì)稅基礎(chǔ)是800萬(wàn)元，取得的被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)卻要按照500萬(wàn)元確定，豈不是搞笑？難道還要確認(rèn)一塊損失么？？
??? 有說法認(rèn)為是“互為收購(gòu)”，這也站不住腳，因?yàn)?9號(hào)文件對(duì)被收購(gòu)企業(yè)是有定義的，要滿足75%條件的，不能說互為收購(gòu)，例如：某企業(yè)收購(gòu)A公司子公司 a1公司100%股權(quán)，被收購(gòu)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)，用自己的子公司b公司30%的股份收購(gòu)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元。被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)只能是a1的股 權(quán)，因?yàn)檫@才符合75%條件，所以說不能說互為收購(gòu)。
???? （四）為什么對(duì)特殊性稅務(wù)處理規(guī)定“股份支付”的比例？股權(quán)支付比例的規(guī)定，是由于“納稅必要資金”原則的要求。在資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)、合并、分立中，股權(quán)支付額支付比例都不得少于85%。之所以國(guó)家給予資產(chǎn)重組特殊稅收待遇，是因?yàn)樵谫Y產(chǎn)重組中，雖然資產(chǎn)重組交易時(shí)在不同法人主體間完成，按照法人所得稅制度，其所得應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅。由 于大部分都是股權(quán)支付，同時(shí)也意味著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的企業(yè)沒有“納稅必要資金”，或者需要籌措重組納稅資金，才能使得重組業(yè)務(wù)得以進(jìn)行，企業(yè)因此增加了籌 資成本，可能使得重組不能繼續(xù)。因此，為了是稅收不干擾經(jīng)濟(jì)決策，實(shí)現(xiàn)稅收上的中性，給予特殊性稅務(wù)處理。這部分所得不必馬上實(shí)現(xiàn)，可以給予遞延納稅的特 殊重組待遇。（五）以承擔(dān)債務(wù)的形式支付對(duì)價(jià)，屬于非股權(quán)支付額。但是要正確認(rèn)識(shí)什么是承擔(dān)債務(wù)的形式。（該條款非常重要）例如：A公司吸收合并B公司，B公司的資產(chǎn)為200萬(wàn)元，負(fù)債100萬(wàn)元，即凈資產(chǎn)為100萬(wàn)元。B公司支付給B公司股東100萬(wàn)元，并承擔(dān)合并企業(yè)100萬(wàn)元的債務(wù)。這里承擔(dān)100萬(wàn)元的債務(wù)不屬于非股權(quán)支付額，因?yàn)锳企業(yè)收購(gòu)的就是100萬(wàn)元的凈資產(chǎn)。反之，如果A公司以80萬(wàn)的自己股票+承擔(dān)B公司母公司其他債務(wù)20萬(wàn)元+100萬(wàn)元承擔(dān)債務(wù)的方式支付對(duì)價(jià)，則只有20萬(wàn)元屬于非股權(quán)支付額。再比如：收購(gòu)資產(chǎn)組合（資產(chǎn)+負(fù)債），這里的負(fù)債也不作為非股權(quán)支付。只有另行承擔(dān)債務(wù)，才是非股權(quán)支付。（六）59號(hào)文件股權(quán)支付額定為85%，比例和國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件相比有所放寬。118號(hào) 文件的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（相當(dāng)于59號(hào)文件的資產(chǎn)收購(gòu)）中，將比例定為80%。但是118號(hào)文件表述為，股權(quán)支付額不高于股票票面價(jià)值后股本價(jià)值的20%，而 59號(hào)文件則是非股權(quán)支付額不高于公允價(jià)值的15%，雖然比例減少了，但是由于其分母的大小顯然不同，因此反而是有所放松。三、企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。?59號(hào)文件將以前的應(yīng)稅重組和免稅重組改為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，表述更為準(zhǔn)確。因?yàn)?9號(hào)文件的特殊性稅務(wù)處理并不是免稅，而是遞延納稅，以前表述為應(yīng)稅重組和免稅改組，并不準(zhǔn)確。由于納稅必要資金原則，給予企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠政策，具體又分為三種形式：（一）確定性遞延。1、5年遞延。適用于債務(wù)重組。2、10年遞延。適用于居民企業(yè)以自己的資產(chǎn)、股份向境外投資。（二）不確定性遞延。1、法律形式的簡(jiǎn)單改變。2、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立。在新企業(yè)所得稅法實(shí)施之前，大型國(guó)企上市往往采取完全免稅的重組。例如：中國(guó)人壽、中國(guó)銀行等將投資資產(chǎn)的評(píng)估增值形成的稅款進(jìn)行“稅轉(zhuǎn)股”，其資產(chǎn)按照公允價(jià)值折舊或攤銷。（三）免稅適用于債轉(zhuǎn)股。債務(wù)清償不確認(rèn)所得，而且債權(quán)人按照債務(wù)作為股權(quán)投資成本。是實(shí)實(shí)在在的免稅。2008年以前，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于中國(guó)移動(dòng)、聯(lián)通、人壽等上市改組時(shí)，均給予了“稅轉(zhuǎn)股”的純粹免稅待遇。因此，得出結(jié)論：遞延納稅就是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，但是接受資產(chǎn)方應(yīng)按照資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，將隱含增值繼續(xù)保留。而免稅則是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，資產(chǎn)接收方按照公允價(jià)值確認(rèn)折舊或攤銷的計(jì)稅基礎(chǔ)。?第七條 《通知》中規(guī)定的企業(yè)重組，其重組日的確定，按以下規(guī)定處理： ?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日?！ 。ǘ┕蓹?quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。 （三）資產(chǎn)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日?！ 。ㄋ模┢髽I(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日?！ 。ㄎ澹┢髽I(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。???? 59號(hào)文件第五條第（三）款規(guī)定：企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。第（五）款規(guī)定：企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。???? 因此，如何計(jì)算12個(gè)月日期，就需要有明確的企業(yè)重組日的界定。???? 4號(hào)公告對(duì)重組日的界定，體現(xiàn)了“法定主義”和“實(shí)質(zhì)重于形式”結(jié)合的原則。例如：股權(quán)收購(gòu)不但強(qiáng)調(diào)法律上完成了變更手續(xù)，也強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效；資產(chǎn)收購(gòu)既強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的法律程序，也強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)實(shí)際交割；企業(yè)合并和分立，既強(qiáng)調(diào)工商變更，也強(qiáng)調(diào)取得資產(chǎn)所有權(quán)。?第八條 重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。59號(hào)文件第十一條規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)在重組完成當(dāng)年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。因此，4號(hào)公告第三條解釋什么是當(dāng)事各方，而本條解釋什么是重組年度，以確定資料備案年度。?? 第九條本辦法所稱評(píng)估機(jī)構(gòu)，是指具有合法資質(zhì)的中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。?? 這里的評(píng)估機(jī)構(gòu)是指，一是具有合法資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)。二是必須是中國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。涉及到跨境重組的，境外評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告，不是4號(hào)公告認(rèn)可的評(píng)估機(jī)構(gòu)。
?
四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：（一）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外?！〉诙? 企業(yè)重組一般性稅務(wù)處理管理 第十條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）規(guī)定進(jìn)行清算。 企業(yè)在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí)，應(yīng)附送以下資料： ?。ㄒ唬┢髽I(yè)改變法律形式的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； （二）企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告； （三）企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說明； ?。ㄋ模┲鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。(一)59號(hào)文件規(guī)定2種情況要視同企業(yè)清算、分配、投資。1、法人變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。企業(yè)所得稅納稅主體改變?yōu)閭€(gè)人所得稅納稅人了，要進(jìn)行所得稅清算。2、登記注冊(cè)地轉(zhuǎn)移到境外。稅收管轄權(quán)發(fā)生了變化。總結(jié)：稅種管轄權(quán)或地域管轄權(quán)發(fā)生了變化，要進(jìn)行清算。在國(guó)內(nèi)低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移到高稅率地區(qū)，不用清算。但是其低稅率優(yōu)惠肯定是不能再享受了。（二）清算所得稅處理的步驟根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文件第三條規(guī)定，清算所得稅處理分為6個(gè)步驟：1、全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過程中，由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，采用歷史成本原則計(jì)價(jià)，在清算時(shí)，改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，對(duì)資產(chǎn)要按照可變現(xiàn)價(jià)值計(jì)價(jià)，并且就可變現(xiàn)價(jià)值同計(jì)稅基礎(chǔ)的差額繳納清算所得稅。因此4號(hào)公告要求將資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告?zhèn)浒浮?、確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；因此，4號(hào)公告要求提供企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說明。3、改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行4、依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；5、計(jì)算并繳納清算所得稅；6、確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。（三）分配剩余資產(chǎn)。7、被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；（含清算期產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)）8、剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。（四）視同投資9、股東接受剩余資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值（可變現(xiàn)價(jià)值）確定；10、視同將剩余資產(chǎn)投資出去，又成立了新企業(yè)，投資出去資產(chǎn)的公允價(jià)值同樣是可變現(xiàn)價(jià)值，因此投資環(huán)節(jié)，即使視同銷售，也無企業(yè)所得稅產(chǎn)生。11、新企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確定。以上步驟，不僅僅是法律形式改變視同清算應(yīng)該遵循，59號(hào)文件的視同清算均應(yīng)遵循該原則。（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變?！〉谑粭l企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（二）項(xiàng)規(guī)定的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。 （一）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)格確認(rèn)的合法證據(jù)等； ?。ǘ﹤鶛?quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同。4號(hào)公告本條提出了備查資料的概念，從而將重組企業(yè)準(zhǔn)備資料分為兩類，一般說來，一般性稅務(wù)處理，需要備查資料，而特殊性稅務(wù)處理，需要備案資料。提醒注意正確理解債務(wù)重組的含義。例 如：A公司欠B公司1000萬(wàn)元，將自己計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元的資產(chǎn)用于償債。在該交易中，應(yīng)實(shí)現(xiàn)所得500萬(wàn)元，其中視同銷售所 得300萬(wàn)，債務(wù)重組200萬(wàn)。不能說500萬(wàn)元全是債務(wù)從組所得。因此計(jì)算債務(wù)重組所得是否占應(yīng)納稅所得額50%應(yīng)當(dāng)按照200萬(wàn)計(jì)算。3、債務(wù)重組（尤其是債轉(zhuǎn)股），只是資本結(jié)構(gòu)的一般調(diào)整，債務(wù)人所得稅事項(xiàng)原則上是保持不變的。債務(wù)重組是資本結(jié)構(gòu)一般變化的一例，實(shí)際上，所有的資本結(jié)構(gòu)的一般變化，所得稅事項(xiàng)都保持不變。例如：外資轉(zhuǎn)內(nèi)資后，是否需要清算？其虧損是否可以繼續(xù)彌補(bǔ)？外資轉(zhuǎn)內(nèi)資屬于資本結(jié)構(gòu)的一般調(diào)整，不需要清算，其虧損可以繼續(xù)彌補(bǔ)。國(guó)家稅務(wù)總局在對(duì)廣東省的國(guó)稅函[2009]254號(hào)函也說明了該問題。在很多地方，對(duì)資本結(jié)構(gòu)的一般變化理解不深刻，對(duì)內(nèi)資轉(zhuǎn)內(nèi)資進(jìn)行清算,這是錯(cuò)誤的。4、備查資料主要是合同、協(xié)議以及重組資產(chǎn)公允價(jià)值的證據(jù)證明。（三）企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。3.被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。第十二條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查?！ 。ㄒ唬┊?dāng)事各方所簽訂的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； ?。ǘ┫嚓P(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價(jià)值的合法證據(jù)。一般性稅務(wù)處理中，股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)，同一般的資產(chǎn)買賣相同。例如:（一）資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理假設(shè)A公司將其擁有的資產(chǎn)向B企業(yè)進(jìn)行投資，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。假設(shè)該項(xiàng)業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理的條件，稅務(wù)分析如下：該業(yè)務(wù)可分解為，A公司將計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元的資產(chǎn)銷售，銷售價(jià)款為2000萬(wàn)元，然后用2000萬(wàn)元向B公司投資。因此稅務(wù)處理如下：1、A公司計(jì)算所得。A公司應(yīng)當(dāng)視同銷售，實(shí)現(xiàn)所得1000萬(wàn)元（2000萬(wàn)-1000萬(wàn)元）；2、B公司接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。B公司接受A公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值2000萬(wàn)元；3、A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值2000萬(wàn)元。(二)股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理基本同資產(chǎn)收購(gòu)相同.?? （三）備查資料依然是重組的合同協(xié)議，以及重組資產(chǎn)公允價(jià)值的合法憑據(jù)。（四）企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。第十三條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定的合并，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行清算?！ ”缓喜⑵髽I(yè)在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí)，應(yīng)附送以下資料： ?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； ?。ǘ┢髽I(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告； （三）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明； （四）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。?? 1、被合并企業(yè)及其股東均應(yīng)按照清算進(jìn)行稅務(wù)處理，具體步驟為以上所述11個(gè)步驟。2、關(guān)于資產(chǎn)的稅收屬性繼承問題。本文所述：被合并企業(yè)的虧損不允許在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。這種情形稱之為資產(chǎn)稅收屬性的結(jié)轉(zhuǎn)，包含三個(gè)方面：（1）計(jì)稅基礎(chǔ)，（2）虧損彌補(bǔ)；（3）稅收優(yōu)惠繼承；當(dāng) 被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值得到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，即一般性稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，按照資產(chǎn)隱含增值得到實(shí)現(xiàn)以后的公允價(jià)值來計(jì)算；（2）由于清 算所得時(shí)允許彌補(bǔ)虧損的，因此其虧損已經(jīng)被彌補(bǔ)，即使不夠彌補(bǔ)的，也不再結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；（3）屬于整個(gè)企業(yè)的過渡性優(yōu)惠不允許繼承；反之當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值不必得到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，即選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)：（1）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)繼續(xù)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)繼承；（2）被合并企業(yè)虧損原則上允許繼承，當(dāng)然會(huì)受到一定限制；（3）過渡性稅收優(yōu)惠允許繼承。3、關(guān)于虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)問題。在一般性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)的虧損不允許結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但是59號(hào)文件及其管理辦法都沒有提到不允許存續(xù)企業(yè)的虧損進(jìn)行彌補(bǔ)，因此如果企業(yè)以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去合并盈利企業(yè)，雖然不合理，但是找不到稅法條款禁止彌補(bǔ)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以用第五條第一款，虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)，沒有合理的商業(yè)目的來制止，但是合理的商業(yè)目的是享受特殊性稅務(wù)處理的要件，而企業(yè)適用一般性稅務(wù)處理，顯然 不能適用59號(hào)文件第五條第一款。雖然，盈利企業(yè)彌補(bǔ)虧損企業(yè)，虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，反過來以虧損企業(yè)彌補(bǔ)盈利企業(yè)，其虧損就能得到彌補(bǔ)的情形，顯然不合理，但是目前缺乏法定政策來制止這種情形，除非是啟動(dòng)一般反避稅條款。何況這種情形，也未必就沒有合理的商業(yè)目的，例如某企業(yè)凈資產(chǎn)為5億元，但是未分配利潤(rùn)是負(fù)數(shù)，為了盤活資產(chǎn)，合并一個(gè)凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元的盈利企業(yè)，也完全具有合理的商業(yè)目的。4、合并中商譽(yù)的稅務(wù)處理：視同股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得？4號(hào)公告沒有規(guī)范“被合并企業(yè)股東取得的全部股權(quán)支付和非股權(quán)支付扣除從被合并企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)后尚有余額的”，即合并商譽(yù)的稅務(wù)處理，在最后一版的重組規(guī)程討論稿中，曾經(jīng)規(guī)定：合并商譽(yù)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得處理，例如：合 并企業(yè)接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，其實(shí)就是剩余凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。并不等于被合并企業(yè)合并前資產(chǎn)的公允價(jià)值。差別在于，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，已經(jīng)扣除了 清算所得稅。例如：某企業(yè)全部資產(chǎn)公允價(jià)值200萬(wàn)元，有負(fù)債50萬(wàn)元，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬(wàn)元。則該企業(yè)清算所得為100萬(wàn)元，清算所得稅25萬(wàn) 元。股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)價(jià)值為125萬(wàn)元，計(jì)入未分配利潤(rùn)75萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)股東長(zhǎng)期股權(quán)投資的歷史成本為30萬(wàn)元，合并企業(yè)支付股權(quán)支付額和非股權(quán)支 付額之和為150萬(wàn)元。則股東的所得為125-75-30=20（萬(wàn)元），股東的總所得=150-125+20=45（萬(wàn)元），即：股東實(shí)現(xiàn)了25萬(wàn)的股 權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，20萬(wàn)的清算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。?合并企業(yè)接受資產(chǎn)的公允價(jià)值為125萬(wàn)元，另外接受了25萬(wàn)元購(gòu)買的商譽(yù)，只有在轉(zhuǎn)讓的時(shí)候，才能扣除。5、報(bào)送資料同法律形式改變，采取一般性稅務(wù)處理。即主要是證明清算所得公允性的資料。
?
（五）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。第十四條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（五）項(xiàng)規(guī)定的分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行清算。 被分立企業(yè)在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí)，應(yīng)附送以下資料： （一）企業(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； ?。ǘ┍环至⑵髽I(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告； ?。ㄈ┢髽I(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明； （四）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立，4號(hào)公告要求報(bào)送清算資料的是新設(shè)分立，沒有提到存續(xù)分立需要備查的資料。其報(bào)送資料，同其他清算報(bào)送資料相似。存續(xù)分立，例如：A公司有資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元，負(fù)債50萬(wàn)元。A公司注冊(cè)資本為50萬(wàn)元。A公司有兩個(gè)股東B1\B2，分別占60%、40%股份，按照經(jīng)營(yíng)計(jì)劃將A公司分立為兩個(gè)企業(yè)A企業(yè)和A1,存續(xù)分立企業(yè)與分立企業(yè)各占50%凈資產(chǎn)。1、相當(dāng)于A公司進(jìn)行減資分配，分配出去的資產(chǎn)確認(rèn)所得50萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅12.5萬(wàn)元。確認(rèn)留存收益37.5萬(wàn)元。2、被分配的凈資產(chǎn)為87.5元的資產(chǎn)+25萬(wàn)元的負(fù)債。兩個(gè)股東合計(jì)應(yīng)確認(rèn)所得：（87.5-25）-50/2=37.5（萬(wàn)）3、股東將接受分配的資產(chǎn)投資到分立企業(yè)A1，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照87.5確認(rèn)，同時(shí)確認(rèn)25萬(wàn)負(fù)債。即：存續(xù)分立只對(duì)被分立資產(chǎn)按照分配處理。即，只有分立出去的資產(chǎn)，其隱含增值才需要得到實(shí)現(xiàn)。如果新設(shè)分立兩個(gè)公司A1和A2，則對(duì)A公司做清算處理。1、A公司視同清算處理，實(shí)現(xiàn)所得100萬(wàn)元，清算所得稅25萬(wàn)元。新設(shè)分立中，資產(chǎn)的隱含增值全部得到了實(shí)現(xiàn)。2、股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)為（200-25）-50=125（萬(wàn)元）股東實(shí)現(xiàn)所得=125-50-75=0（萬(wàn)元）3、股東將分得的剩余財(cái)產(chǎn)投資成立兩個(gè)公司，每個(gè)分立企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為87.5萬(wàn)元，分得的負(fù)債為25萬(wàn)元。?? 即：新設(shè)分立所有資產(chǎn)的隱含增值均要得到實(shí)現(xiàn)。疑問：在存續(xù)分立中，股東計(jì)算所得時(shí)，是否允許扣除享有的未分配利潤(rùn)、盈余公積份額？“如果允許扣除的話，本例中，股東無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”。國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件曾經(jīng)規(guī)定，清算性股利，先扣除享有的股息紅利所得，然后扣除股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。雖然118號(hào)文件失效了，但是分立中的分配是否可以看做是實(shí)質(zhì)上的清算性股利，允許扣除未分配利潤(rùn)、盈余公積呢？個(gè)人觀點(diǎn)，認(rèn)為可以，但是沒有依據(jù)。當(dāng)然新設(shè)分立中，由于被被分立企業(yè)要按照清算處理，因此其未分配利潤(rùn)和盈余公積，理所當(dāng)然在股東所得中扣除。? ? 第十五條企業(yè)合并或分立，合并各方企業(yè)或分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得）享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照《通知》第九條的規(guī)定執(zhí)行；注銷的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼；合并或分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。合并或分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過渡政策中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問題，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行?！ ??第三章? 企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理管理 第十六條企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進(jìn)行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)給予確認(rèn)?！ 〔扇∩暾?qǐng)確認(rèn)的，主導(dǎo)方和其他當(dāng)事方不在同一省（自治區(qū)、市）的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將確認(rèn)文件抄送其他當(dāng)事方所在地省稅務(wù)機(jī)關(guān)。 省稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，原則上應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認(rèn)。特殊情況，需要延長(zhǎng)的，應(yīng)將延長(zhǎng)理由告知主導(dǎo)方。59號(hào) 文件第11條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī) 關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。4號(hào)公告將59號(hào)文件的備案分為：①自行備案；②申請(qǐng)確認(rèn)。一般情況下，采取特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)該由當(dāng)事各方在重組年度自行備案即可，鑒于重組業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，在重大重組業(yè)務(wù)進(jìn)行時(shí)，企業(yè)所得稅是重大考慮因素，企業(yè)可以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，這種做法是為了打消重組企業(yè)稅收疑慮的措施。在行政效率普遍提高的今天，4號(hào)公告又提出重組需要確認(rèn)的，要求層報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，感覺有些降低了行政效率，參照資產(chǎn)損失管理辦法的做法，感覺還是允許企業(yè)直接報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，比較合適。?第十七條企業(yè)重組主導(dǎo)方，按以下原則確定： （一）債務(wù)重組為債務(wù)人； ?。ǘ┕蓹?quán)收購(gòu)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方； ?。ㄈ┵Y產(chǎn)收購(gòu)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方； ?。ㄋ模┪蘸喜楹喜⒑髷M存續(xù)的企業(yè)，新設(shè)合并為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)； ?。ㄎ澹┓至楸环至⒌钠髽I(yè)或存續(xù)企業(yè)。（一）確定重組主導(dǎo)方的目的。1、協(xié)調(diào)各方，以根據(jù)4號(hào)公告第四條規(guī)定，全部選擇一般性稅務(wù)處理，還是特殊性稅務(wù)處理。2、牽頭準(zhǔn)備備案資料。3、如果重組方案需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，牽頭層報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。（二）確認(rèn)主導(dǎo)方的原則。1、重組中實(shí)現(xiàn)所得，需要繳稅的一方。2、存續(xù)企業(yè)或資產(chǎn)較大的企業(yè)。五、企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： ?。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。?第十八條企業(yè)發(fā)生重組業(yè)務(wù)，按照《通知》第五條第（一）項(xiàng)要求，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的： ?。ㄒ唬┲亟M活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)； （二）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果； ?。ㄈ┲亟M活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化； ?。ㄋ模┲亟M各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化； ?。ㄎ澹┲亟M活動(dòng)是否給交易各方帶來了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)； ?。┓蔷用衿髽I(yè)參與重組活動(dòng)的情況。?? ??59號(hào)文件第5條給出了適用特殊性稅務(wù)處理的5大原則，其中首要原則就是：反避稅原則。59號(hào)文件的這句話是從條例對(duì)“一般反避稅調(diào)整原則”照抄過來的。即，資產(chǎn)重組實(shí)質(zhì)適用“一般反避稅原則”。???? 4號(hào)公告要求從6個(gè)方面準(zhǔn)備備案或確認(rèn)申請(qǐng)資料，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面理解：???? 1、企業(yè)重組具有避稅目的，不見得不能適用特殊性稅務(wù)處理，只要避稅目的，不是其主要目的即可。例如，某公司過去式母子公司機(jī)制，2009年，該企業(yè)為了內(nèi)部管理需要，準(zhǔn)備將母子公司機(jī)制改為總分公司機(jī)制。母子公司改為總分公司，可以享受到匯總繳納稅款，盈虧互抵的好處，是有稅收好處的，但是只要這個(gè)目的不是主要目的，不影響適用特殊性稅務(wù)處理。???? 重組目的是否主要以稅收為目的，要進(jìn)行具體的測(cè)算，即稅收上的好處和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)，究竟哪個(gè)更大一些？因此第十八條第三款和第四款要求報(bào)送重組活動(dòng)帶來的稅收變化和財(cái)務(wù)狀況變化，以便進(jìn)行比較。???? 2、合理商業(yè)目的備案，，實(shí)際是分析企業(yè)重組業(yè)務(wù)法律形式與商業(yè)目的，在重組背景大框架下互相之間的關(guān)系。?? 因此，第十八條規(guī)定：要求將說明重組方式、重組法律形式、重組經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的資料備案。??? 3、合理商業(yè)目的還要關(guān)注重組后潛在的義務(wù)或異常利益，以及非居民參與重組的情況，以便全面了解重組業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。（二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。?（一）59號(hào)文件本條表述略有疑問。感覺59號(hào)文件表述為：被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定，有些疑問？如果是合并的話，一定是100%的資產(chǎn)比例，而分立資產(chǎn)究竟是多少比例，限制也沒有意義。且59號(hào)文件第六條關(guān)于具體比例中，并沒有規(guī)定合并或分立資產(chǎn)或股權(quán)的比例。因此，認(rèn)為只需要表述被收購(gòu)的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定即可。（二）被收購(gòu)的資產(chǎn)或股權(quán)比例，59號(hào)文件定義為75%。（三）累積達(dá)到75%是否符合條件，目前尚無定論，筆者以為不符合條件。例如：A公司持有B公司70的股份，現(xiàn)在公司要做架構(gòu)重組，擬收購(gòu)B公司30%的股份，以便100%控股持有B公司。此時(shí)，被收購(gòu)股權(quán)比例為30%，但是加上以往收購(gòu)的股份，達(dá)到了100%，是否符合條件呢？個(gè)人認(rèn)為，不符合條件，因?yàn)楦鶕?jù)59號(hào)文件第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。即：只有符合多步驟交易原則的前后12個(gè)月時(shí)間限制，才可以作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易，合并比例計(jì)算。
?
?。ㄈ┢髽I(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。第十九條 《通知》第五條第（三）和第（五）項(xiàng)所稱“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。59號(hào)文件的本條款體現(xiàn)了“經(jīng)營(yíng)連續(xù)性”原則。重組的目的不應(yīng)當(dāng)涉及企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)，而應(yīng)當(dāng)是在資本層面的事情。因此，只有保持經(jīng)營(yíng)連續(xù)性才符合特殊稅務(wù)處理的條件。例如：某企業(yè)原來是超市，合并后，改為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)了，就顯然不符合經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則。（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。?（一）股權(quán)支付比例的要求，59號(hào)文件為85%。（二）股權(quán)支付比例的要求，主要是體現(xiàn)納稅必要資金的原則。過去認(rèn)為還體現(xiàn)權(quán)益連續(xù)性原則，4號(hào)公告第6條的變化，使得權(quán)益連續(xù)性原則不能再得到體現(xiàn)了。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)?！〉诙畻l 《通知》第五條第（五）項(xiàng)規(guī)定的原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。?? 三個(gè)原因：1、因?yàn)樵饕蓶|如果轉(zhuǎn)讓取得的股權(quán)，實(shí)際相當(dāng)于將資產(chǎn)變相銷售了，并不符合納稅必要資金的原則。2、如果股權(quán)支付額是自己的股權(quán)，則該條款是為了保持權(quán)益的連續(xù)性，將被收購(gòu)資產(chǎn)權(quán)益的連續(xù)性至少保持12個(gè)月以上。3、資產(chǎn)重組很多是上市公司之間的交易，股票市場(chǎng)上的交易瞬息萬(wàn)變，不可能約束12個(gè)月不進(jìn)行交易，所以只要約束股權(quán)在20%以上的重大影響人，在12個(gè)月內(nèi)部交易即可。?第 二十一條 《通知》第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在 合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對(duì)參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各 方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。該條款放在第六條第（四）項(xiàng)時(shí)進(jìn)行解讀。六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：?1、本條文字表述有些瑕疵：一般債務(wù)重組（債轉(zhuǎn)股除外），是不會(huì)有股權(quán)支付的。所以這個(gè)總括性規(guī)定應(yīng)當(dāng)是指除一般債務(wù)重組外的其他重組形式中的股權(quán)支付部分。2、只有股權(quán)支付部分才能適用特殊性稅務(wù)處理。第六條第六項(xiàng)規(guī)定：重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即：只有股權(quán)支付部分才可以按照特殊性稅務(wù)處理，而非股權(quán)支付部分只能按照一般性稅務(wù)處理對(duì)待。所以整個(gè)交易雖然符合特殊性稅務(wù)處理，其中的非股權(quán)支付額也要按照一般性稅務(wù)處理的原則來處理。（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。第二十二條 企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（一）項(xiàng)規(guī)定的債務(wù)重組，根據(jù)不同情形，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： ?。ㄒ唬┌l(fā)生債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，債務(wù)重組所得要求在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： 1.當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明（如果采取申請(qǐng)確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請(qǐng)，下同），情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的； 2.當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議； 3.債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說明； 4.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。? （一）5年遞延。? 即一般性債務(wù)重組。國(guó)稅發(fā)[2004]82號(hào)文件規(guī)定三項(xiàng)所得（債務(wù)重組、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)、以非貨幣性資產(chǎn)投資）可以遞延5年，目前只剩下債務(wù)重組所得了。部分省份依然允許全部三項(xiàng)所得加起來超過三年，享受5年遞延政策，但是在總局層面上，除了債務(wù)重組外，這個(gè)政策是沒有了。? （二）備案資料。?? 主要分為三個(gè)部分，一是情況說明，二是債務(wù)重組合同協(xié)議，三是應(yīng)納稅所得額占50%以上的說明。
?
（二）股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！ ?.收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！ ?.收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。第二十三條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（二）項(xiàng)規(guī)定的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： （一）當(dāng)事方的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括股權(quán)收購(gòu)的商業(yè)目的； ?。ǘ╇p方或多方所簽訂的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； ?。ㄈ┯稍u(píng)估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價(jià)值； ?。ㄋ模┳C明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括股權(quán)比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； ?。ㄎ澹┕ど痰认嚓P(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料； ?。┒悇?wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。?? （一）備案資料?? 按照以上理解的5類來準(zhǔn)備。?? （二）幾個(gè)需要注意的問題?? 1、多家企業(yè)收購(gòu)標(biāo)的公司的股權(quán)，也應(yīng)當(dāng)視作符合條件。多家企業(yè)收購(gòu)一家企業(yè)，只要被收購(gòu)股權(quán)綜合不少于75%，也算符合特殊重組條件。例如：某企業(yè)購(gòu)買被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)50%，30%股份則由其子公司來購(gòu)買，這樣的購(gòu)買方式也符合75%比例限制。2、假設(shè)收購(gòu)企業(yè)已經(jīng)擁有被收購(gòu)企業(yè)70%股權(quán)，要收購(gòu)剩余的30%股權(quán)，是否符合特殊重組條件呢？如前述，筆者以為不符合條件。但是，據(jù)說總局正在研究該問題，李寧，一切皆有可能！總局不按照常理出牌，太正常了！3、收購(gòu)企業(yè)收購(gòu)股權(quán)即使沒有達(dá)到75%，但是已經(jīng)達(dá)到法律法規(guī)列明最高限制股權(quán)的限制，是否認(rèn)為符合條件？在討論稿中，曾經(jīng)認(rèn)為這種情形也符合條件，正式公布的《4號(hào)公告》沒有提及此事，說明仍然還是要堅(jiān)持75%的股權(quán)比例要求。例如：2008年10月1日前，外資對(duì)于廣告業(yè)最多控股70%，再比如單家外資投資金融機(jī)構(gòu)最高不得超過20%的控股比例，多家合計(jì)不得超過25%，匯豐銀行控股交行19.9%（三）股權(quán)收購(gòu)操作模式之一：定向增發(fā)。例 如：2009年6月5日，江西誠(chéng)志股份向石家莊永生華清與清華控股定向增發(fā)股票2704萬(wàn)股，以購(gòu)買兩家企業(yè)100%控股的石家莊永生華清液晶有限公司以 及石家莊開發(fā)區(qū)永生華清液晶有限公司100%股權(quán)，兩家控股企業(yè)初始投資成本為6100萬(wàn)元（即：標(biāo)的公司的實(shí)收資本），定向增發(fā)價(jià)格按照誠(chéng)志股份首次董 事會(huì)審議前20個(gè)交易日的平均價(jià)格確定，其公允價(jià)值為34,671.58 萬(wàn)元。該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)，是標(biāo)準(zhǔn)的股權(quán)收購(gòu)，即：上市公司誠(chéng)志股份用自己的股份作為對(duì)價(jià)，購(gòu)買兩家控股企業(yè)持有的100%股權(quán)。如果選用特殊性稅務(wù)處理：1、石家莊永生華清和清華控股，暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得；2、收購(gòu)企業(yè)誠(chéng)志股份取得的標(biāo)的公司股權(quán)你的計(jì)稅基礎(chǔ)按照其原計(jì)稅基礎(chǔ)6100萬(wàn)元確定；? 3、轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得誠(chéng)志股份股票的計(jì)稅基礎(chǔ)，也按照被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。? 4、標(biāo)的企業(yè)承諾自重組完成日起，12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；? 5、取得誠(chéng)志股份的原主要股東石家莊永生華清和清華控股承諾在12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其取得的股票，這也是證監(jiān)會(huì)對(duì)新增限售股的要求。（四）定向增發(fā)采取特殊性稅務(wù)處理不會(huì)重復(fù)納稅。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，定向增發(fā)采取特殊性稅務(wù)處理后，看似所得遞延，實(shí)際上卻重復(fù)納稅了。例如：A公司定向增發(fā)購(gòu)買b公司全資控股的子公司B公司100%股權(quán)，b公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為6億元， 經(jīng)評(píng)估后B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10億元，經(jīng)重組主導(dǎo)方B公司協(xié)商，雙方一致采取特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理。（1）b公司的所得。b公司應(yīng)該確認(rèn)所得10-6=4億元，但是特殊性稅務(wù)處理，不確認(rèn)該項(xiàng)所得；如果一般性稅務(wù)處理，實(shí)現(xiàn)所得4億元，應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。（2）A公司取得標(biāo)的公司的計(jì)稅基礎(chǔ)。如果采取特殊性稅務(wù)處理，A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照被收購(gòu)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即：6億元；如果采取一般性稅務(wù)處理，A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照10億元確認(rèn)。（3）B公司取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)。如果采取特殊性稅務(wù)處理，b公司取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照被收購(gòu)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即6億元。采取一般性稅務(wù)處理，b公司取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照被收購(gòu)股權(quán)的公允價(jià)值10億元確認(rèn)。（4）一般性稅務(wù)處理的后續(xù)處理假設(shè)雙方采取一般性稅務(wù)處理，b公司將其取得的A公司100%股票轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為其公允價(jià)值10億元，其計(jì)稅基礎(chǔ)也為10億元，本次轉(zhuǎn)讓無所得；A公司將取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資—B銷售，銷售價(jià)格為公允價(jià)值10億元，計(jì)稅基礎(chǔ)也為10億元，本次轉(zhuǎn)讓無所得；結(jié)論：采取一般性稅務(wù)處理后，發(fā)生再次轉(zhuǎn)讓，無所得產(chǎn)生。即，只產(chǎn)生了第一次一般性稅務(wù)處理的一次所得4億元，繳了一次稅。（5）特殊性稅務(wù)處理的后續(xù)處理特殊性稅務(wù)處理下，b公司將本應(yīng)由其實(shí)現(xiàn)的4億元所得遞延到了A公司。假設(shè)，A公司將取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資—B銷售給C公司，銷售價(jià)格為公允價(jià)值10億元，實(shí)現(xiàn)所得4億元。即：本應(yīng)由b公司實(shí)現(xiàn)的所得遞延到了A公司。如果，b公司12個(gè)月也將取得的A公司股票轉(zhuǎn)讓給D公司，假設(shè)轉(zhuǎn)讓價(jià)格依然為10億元，其計(jì)稅基礎(chǔ)同樣為6億元，則實(shí)現(xiàn)所得4億元。結(jié)論：特殊性稅務(wù)處理下，后續(xù)處理資產(chǎn)，產(chǎn)生了兩次所得4億元。（6）普遍的疑問采取特殊性稅務(wù)處理，只是遞延納稅，后續(xù)處理卻繳納了兩次稅，而一般性稅務(wù)處理，雖然先繳稅，只是繳納了一次稅。疑問：特殊性稅務(wù)處理，如果規(guī)定A公司取得B公司股權(quán)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，有重復(fù)納稅因素？因此，應(yīng)該改為A公司取得B公司股權(quán)（或資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確定，則只有一次增值。（7）59號(hào)文件的規(guī)定并未重復(fù)納稅。原因：A公司將取得的股權(quán)（資產(chǎn)）銷售給C后，實(shí)現(xiàn)了4億元所得，繳納企業(yè)所得稅1億元，形成未分配利潤(rùn)3億元，該項(xiàng)未分配利潤(rùn)應(yīng)該歸屬于新近取得A公司股權(quán)的D公司所有。假設(shè)A公司分紅給D公司，居民企業(yè)之間取得符合條件的股息紅利所得，不繳納企業(yè)所得稅。假設(shè)D公司 取得未分配利潤(rùn)3億元后，又將取得的A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給E公司，則轉(zhuǎn)讓價(jià)格只能賣6億元，因?yàn)槠滟?gòu)買股權(quán)的時(shí)候含有的利潤(rùn)已經(jīng)實(shí)際取得，D公司10億元購(gòu)買 的股權(quán)，取得了利潤(rùn)3億元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)6億元。轉(zhuǎn)讓價(jià)格6億元-10億元=-4億元，形成了4億元虧損，股權(quán)投資損失根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件，經(jīng) 過批準(zhǔn)后可以抵扣應(yīng)納稅所得額，該企業(yè)虧損抵稅1億元。如果，A公司一直未分紅，A公司清算時(shí)，其未分配利潤(rùn)和盈余公積可以抵扣D公司取得的剩余資產(chǎn)價(jià)值，依然提供了4億元虧損的機(jī)會(huì)?？偨Y(jié)：在制定重組政策時(shí)，已經(jīng)打破了法人稅制的原則，所得在股東層面遞延結(jié)轉(zhuǎn)，因此是否重復(fù)納稅要看參與重組各方合計(jì)納稅情況。第一次，b公司轉(zhuǎn)讓B公司的股權(quán)給A,不實(shí)現(xiàn)所得；第二次，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司，實(shí)現(xiàn)所得4億元；第三次，b公司轉(zhuǎn)讓其取得A公司的股票給D公司，實(shí)現(xiàn)所得4億元；第四次，D公司分紅后，將取得A公司的股票轉(zhuǎn)讓給E公司，產(chǎn)生4億元虧損抵稅的機(jī)會(huì)。綜合下來1次不納稅，2次繳稅，1次虧損。在股東層面就該重組最終繳稅依然是只繳納了一次特殊性稅務(wù)處理只是遞延納稅，最終既不會(huì)多繳稅，也不會(huì)少繳稅。其奧妙就在于股息紅利所得免稅，但是可以抵應(yīng)稅所得。目前上海市場(chǎng)上出現(xiàn)所謂“避稅分紅式基金”，即是此原理。（8）關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)隱含的股息紅利納稅問題2008年以前內(nèi)資企業(yè)：國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件，不允許扣減未分配利潤(rùn)和盈余公積。國(guó)稅函[2004]390號(hào)文件，在三種情況下，允許扣減。2008年以前外資企業(yè)：國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)文件，允許扣減。2008年以后：國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不允許扣減未分配利潤(rùn)和盈余公積。（9）疑問：有專家認(rèn)為最終納稅主體不同，59號(hào)文件政策依然存在問題?；貞?yīng)：59號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理的本質(zhì)就是將納稅責(zé)任在 不同納稅主體之間遞延流轉(zhuǎn)，何況特殊性稅務(wù)處理不是強(qiáng)制的，而是可選擇性的。在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，如果允許A公司取得B公司股權(quán)按照公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，將產(chǎn)生巨大稅收漏洞。尤其是在資產(chǎn)收購(gòu)的情況下，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一方不納稅，資產(chǎn)收購(gòu)一方卻憑空增加了計(jì)稅基礎(chǔ)，這樣的稅收漏洞是 不可取的。（10）以上問題的分析，同樣適用于資產(chǎn)收購(gòu)。股權(quán)也是一種資產(chǎn)，股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是一樣的。（五）關(guān)于以上問題的政策沿革。1、國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件規(guī)定，取得整體資產(chǎn)一方，如果為免稅重組情形下，取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件第四條：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)確定。接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。2、國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件，基于以上理由，認(rèn)為存在重復(fù)納稅因素，因此改為：取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確定。國(guó)稅發(fā) [2003]45號(hào)文件第六條第二款：符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）第四條第（二）款規(guī) 定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。3、財(cái)稅[2009]59號(hào)文件撥亂反正，資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)中取得標(biāo)的自查哪一方，按照取得股權(quán)（資產(chǎn)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。其理由如上述分析。（六）以控股企業(yè)的股權(quán)支付情況下的股權(quán)收購(gòu)稅務(wù)處理（即：換股）4號(hào)公告第六條將控股公司解釋為：本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。使得59號(hào)文件的適用范圍大大擴(kuò)展。例如：A公 司準(zhǔn)備購(gòu)買b公司全資持有的子公司B公司股權(quán)，b公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為5億元，公允價(jià)值為10億元；A公司以其持有子公司C公司40%的股權(quán)支 付，其計(jì)稅基礎(chǔ)為4億元，公允價(jià)值也為10億元。根據(jù)4號(hào)公告第六條，這種支付符合股權(quán)支付額條件，可以適用特殊性稅務(wù)處理：1、b公司隱含增值不必得到實(shí)現(xiàn)，而是遞延到A公司。b公司轉(zhuǎn)讓全資子公司B公司股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為5億元，公允價(jià)值為10億元，其持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資有隱含增值5億元，不必得到實(shí)現(xiàn)。???? 2、A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。59號(hào)文件表述：收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。這里的被收購(gòu)股權(quán)，應(yīng)該為b持有的B公司的股權(quán)，不能認(rèn)為互為收購(gòu)，將這里的股權(quán)認(rèn)為是A公司持有的C公司40%的股權(quán)，因?yàn)?9號(hào)文件中的被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)比例要求達(dá)到75%，而A公司持有股權(quán)比例只有40%，將其牽強(qiáng)理解為互為收購(gòu)是說不過去的。因 此，按照59號(hào)文件表述，A公司取得B公司的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)5億元確認(rèn)。但是，這顯然不符合邏輯，在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，b公 司轉(zhuǎn)讓股權(quán)沒有實(shí)現(xiàn)所得，A公司換出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)4億元，卻要轉(zhuǎn)換為5億元，違反了非貨幣性資產(chǎn)交易原則的基本原則，非常搞笑，也是不可能的。因此，A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，仍然應(yīng)該按照非貨幣性資產(chǎn)交易舊準(zhǔn)則的辦法，在不確認(rèn)所得的情況下，換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即：A公司取得B公司股權(quán)為4億元而非5億元。在4 號(hào)公告第六條將控股企業(yè)的概念解釋為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)后，由于以子公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)的普遍存在，這里的計(jì)稅基礎(chǔ)，在立法上應(yīng)該分為兩類：第一，以 自己的股權(quán)支付，則取得收購(gòu)股權(quán)（資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照收購(gòu)資產(chǎn)（股權(quán)）的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定；第二，以控股企業(yè)股權(quán)支付的，以支付對(duì)價(jià)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ) 確定。如果，財(cái)政部和總局不打算協(xié)調(diào)修改文件，則次之，可以發(fā)文件牽強(qiáng)解釋被收購(gòu)股權(quán)的概念，解釋為互為收購(gòu)，雖然不符合邏輯，但是勉強(qiáng)解決問題。3、b公司取得A公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)。按照被收購(gòu)股權(quán)（資產(chǎn)）的原有計(jì)稅基礎(chǔ)，即：5億元確認(rèn)。這一點(diǎn)無論是以自己的股權(quán)支付（定向增發(fā)），還是以本公司直接持有的股份支付，都沒有異議。
?
?。ㄈ┵Y產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！ ?.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第二十四條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（三）項(xiàng)規(guī)定的資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： （一）當(dāng)事方的資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括資產(chǎn)收購(gòu)的商業(yè)目的； ?。ǘ┊?dāng)事各方所簽訂的資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； （三）評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)收購(gòu)所體現(xiàn)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告； ?。ㄋ模┦茏屍髽I(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)的有效憑證； ?。ㄎ澹┳C明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括資產(chǎn)收購(gòu)比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； ?。┕ど滩块T核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料； （七）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他材料證明。本條提示： （一）備案資料的構(gòu)成同股權(quán)收購(gòu)基本相同。（二）股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)本質(zhì)相同，本文以上對(duì)股權(quán)收購(gòu)的分析，均適用于資產(chǎn)收購(gòu)。因此，對(duì)資產(chǎn)收購(gòu)不再做重復(fù) 分析。資產(chǎn)收購(gòu)如果是采取以自己的股份支付對(duì)價(jià)，其實(shí)質(zhì)同國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是類似的。59號(hào)文件區(qū)分資產(chǎn)收購(gòu)還是股權(quán)收購(gòu)的 目的是區(qū)分被收購(gòu)資產(chǎn)或股權(quán)比例的要求，其本質(zhì)是相同的。例如，A公 司收購(gòu)B公司的資產(chǎn)，B公司有凈資產(chǎn)5億元，其中2億元是100%持股的長(zhǎng)期股權(quán)投資，3億元是實(shí)體經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，A公司購(gòu)買B公司的長(zhǎng)期股權(quán)2億元，按照 資產(chǎn)收購(gòu)判斷，被收購(gòu)資產(chǎn)達(dá)不到B公司75%的資產(chǎn)比例，不符合條件，按照股權(quán)收購(gòu)的條件，則是100比例，符合條件。又如：A公司購(gòu)買B公司的資產(chǎn)，B公司資產(chǎn)公允價(jià)值為5億元，主要構(gòu)成為持有其他企業(yè)的股權(quán)，但是持股比例均為51%，如果按照股權(quán)收購(gòu)，不符合條件；判定為資產(chǎn)收購(gòu)，則符合條件。（三）實(shí)際案例：錦江股份重大資產(chǎn)置換暨關(guān)聯(lián)交易案例2010 年5月14日，上海錦江國(guó)際酒店發(fā)展股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱錦江股份）發(fā)布了《重大資產(chǎn)置換及購(gòu)買暨關(guān)聯(lián)交易報(bào)告書》，同上海錦江國(guó)際酒店（集團(tuán)）股份有 限公司（以下簡(jiǎn)稱錦江酒店集團(tuán)）進(jìn)行了重大資產(chǎn)置換。交易的核心是本公司以星級(jí)酒店業(yè)務(wù)資產(chǎn)與錦江酒店集團(tuán)的“錦江之星”經(jīng)濟(jì)型酒店業(yè)務(wù)資產(chǎn)進(jìn)行置換，以 達(dá)到專業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的。在本 案例中錦江酒店集團(tuán)以自己旗下錦江之星71.225%的股份、旅館投資80%、達(dá)華賓館99%的股份，以及33915.17萬(wàn)元現(xiàn)金去收購(gòu)錦江股份11家 公司（其中兩家分公司，9家子公司）的權(quán)益，標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值為306703.41萬(wàn)元，股權(quán)支付比例為89%,超過了85%的股權(quán)支付比例；收購(gòu)資產(chǎn)達(dá) 到錦江股份的95.32%，達(dá)到了75%的比例。? 因此 錦江股份和錦江酒店（集團(tuán)）的資產(chǎn)重組行為符合59號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以享受特殊性稅務(wù)處理。這是因?yàn)椋?號(hào)公告第六條將控股公司解釋為本公司 直接持有股份的公司，否則這個(gè)重大資產(chǎn)置換是不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，筆者曾經(jīng)做過測(cè)算，如果錦江股份的重組不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，重組雙方需要 交納企業(yè)所得稅稅款9.3億元?。ㄋ模┢髽I(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！?.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼?！?.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率?！?.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第二十五條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的合并，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： （一）當(dāng)事方企業(yè)合并的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)合并的商業(yè)目的； （二）企業(yè)合并的政府主管部門的批準(zhǔn)文件； （三）企業(yè)合并各方當(dāng)事人的股權(quán)關(guān)系說明； （四）被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債及其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；?。ㄎ澹┳C明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； （六）工商部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料； （七）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。??????????????????????????（一）備案資料。?? 4號(hào)公告第二十五條第（二）項(xiàng)備案資料中，要求提供政府主管部門的批準(zhǔn)文件。如果兩個(gè)私營(yíng)企業(yè)并且是非上市公司合并，是不會(huì)有政府部門的批準(zhǔn)文件的，因此，個(gè)人認(rèn)為這一條規(guī)定太絕對(duì)了。（二）兩種情況符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件。企業(yè)合并有兩種情形符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件。第一種，股權(quán)支付額不低于交易支付總額的85%；第二種，同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。（三）上市公司重組業(yè)務(wù)中，合并業(yè)務(wù)較多，常見的操作模式是換股吸收合并，例如東方航空公司吸收合并上海航空公司、唐鋼換股吸收合并邯鋼以及承德釩鈦、s延邊路吸收合并廣發(fā)證券等。案例：2009年12月，東航發(fā)布《中國(guó)東方航空股份有限公司換股吸收合并上海航空股份有限公司報(bào)告書》，按照5.28元每股股票的股價(jià)定向增發(fā)A股，以購(gòu)買上海航空公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)，按照1:1.3的換股比例向上海航空公司的股東換股吸收合并，該業(yè)務(wù)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。具體如下：1、該交易具有合理的商業(yè)目的；2、該交易屬于依法合并；3、東航按照1:1.3的換股比例換股吸收合并上海航空，同時(shí)按照5.50元每股，提供異議股東現(xiàn)金選擇權(quán)，取得現(xiàn)金支付的股東屬于東航非股權(quán)支付額。該項(xiàng)交易預(yù)計(jì)異議股東達(dá)不到總發(fā)行股份15%的比例，因此股權(quán)支付額應(yīng)該超過85%。4、吸收合并后，上海航空公司的資產(chǎn)繼續(xù)從事民航運(yùn)輸，因此具有經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性。5、吸收合并后，占股份20%以上的原主要股東，在12個(gè)月內(nèi)不能轉(zhuǎn)讓股份，以保持權(quán)益的連續(xù)性。上海航空公司的原股東有兩個(gè)超過20%的持股比例，分別為上海聯(lián)合投資有限公司和錦江酒店（集團(tuán)）有限公司。預(yù)計(jì)這兩家企業(yè)在12個(gè)月內(nèi)不會(huì)轉(zhuǎn)讓其取得的存續(xù)企業(yè)東航股份。（四）同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的定義。4號(hào)公告第 第二十一條規(guī)定，《通知》第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。能夠?qū)? 參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對(duì)參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合 并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。這里需要提醒注意：1、稅法中的同一控制定義，基本上借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》及其指南中的定義；2、稅收中對(duì)同一控制的定義，還要求沒有支付對(duì)價(jià)才可以。3、來說屬于100%控股的合并，才能滿足不支付對(duì)價(jià)的條件。同一控制下的合并，又分為向上合并、向下合并、兄弟合并，這三種情況均不需要支付對(duì)價(jià)，均符合59號(hào)文件的條件。4、稅法中的同一控制，對(duì)該控制不是暫時(shí)性的要求，是重組完成日前的12個(gè)月和重組完成日后的12個(gè)月，即至少保持24個(gè)月。5、同一控制下的合并，在現(xiàn)實(shí)中有很多案例，非常具有現(xiàn)實(shí)性。（五）借殼上市常用手法（以股份回購(gòu)暨定向增發(fā)吸收合并較多，因此在合并一條中總結(jié)）1、資產(chǎn)置換。例如，上海錦江股份重大資產(chǎn)置換案例，當(dāng)然在這個(gè)案例中，置換進(jìn)來的資產(chǎn)錦江之星以前也屬于上市資產(chǎn)，是屬于另外一個(gè)在香港上市的公司錦江酒店（集團(tuán)）的子公司。2、股份回購(gòu)暨定向增發(fā)吸收合并。在這種模式中，上市公司以實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)向母公司股份回購(gòu)，然后再吸收合并借殼企業(yè)，最后更名、遷址。例如：s延邊路股份回購(gòu)暨吸收合并廣發(fā)證券案例、石煉化股份回購(gòu)暨吸收合并長(zhǎng)江證券案例。3、股份轉(zhuǎn)讓、重大資產(chǎn)收購(gòu)暨定向增發(fā)置入上市資產(chǎn)。典型的例如，中南房地產(chǎn)借大連金牛殼上市案例。?第二十六條《通知》第六條第（四）項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。本條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)從以下幾個(gè)方面來理解：（一）特殊性稅務(wù)處理下虧損彌補(bǔ)基本框架稅法的基本設(shè)計(jì)是，納稅人不能通過交易安排，讓合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤(rùn)彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損，被合并企業(yè)的虧損應(yīng)當(dāng)用被合并企業(yè)利潤(rùn)來彌補(bǔ)。?? 119號(hào)文件采取了按照凈資產(chǎn)比例彌補(bǔ)的方式（資產(chǎn)比例測(cè)試），而59號(hào)文件假定社會(huì)平均利潤(rùn)率為最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)同利率的乘積， 就是未來被合并凈資產(chǎn)能產(chǎn)生的利潤(rùn)，用這個(gè)利潤(rùn)來彌補(bǔ)被合并虧損，目前我國(guó)最長(zhǎng)期限的國(guó)債為50年，國(guó)債利率為4.3%。（二）合并商譽(yù)是否作為彌補(bǔ)虧損計(jì)算的基數(shù)？規(guī)程討論稿認(rèn)為，由于商譽(yù)在產(chǎn)生利潤(rùn)時(shí)也在發(fā)生作用，因此被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值包括商譽(yù)。即：這里的合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值實(shí)際上就是交易價(jià)格，即：凈資產(chǎn)公允價(jià)值+商譽(yù)。4號(hào)公告未明確該問題，實(shí)踐中可能會(huì)引起一些爭(zhēng)議。（三）4號(hào)公告明確了虧損彌補(bǔ)限額按年計(jì)算，先前財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)培訓(xùn)時(shí)認(rèn)為是總限額，此次明確的確是按年計(jì)算。利率按年計(jì)算，因此這里虧損限額也是按年計(jì)算。如果被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為負(fù)數(shù)，則其虧損不能延續(xù)彌補(bǔ)。（四）同一控制下的合并依然應(yīng)該遵循被合并企業(yè)虧損彌補(bǔ)規(guī)則。此前，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，同一控制下的合并其虧損不應(yīng)受到限制，這種觀點(diǎn)最終未被采納，以避免避稅漏洞。（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！ ?.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼?！ ?.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。 4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。第二十七條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（五）項(xiàng)規(guī)定的分立，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：?。ㄒ唬┊?dāng)事方企業(yè)分立的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)分立的商業(yè)目的； （二）企業(yè)分立的政府主管部門的批準(zhǔn)文件；?。ㄈ┍环至⑵髽I(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；?。ㄋ模┳C明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；?。ㄎ澹┕ど滩块T認(rèn)定的分立和被分立企業(yè)股東股權(quán)比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務(wù)賬務(wù)處理復(fù)印件； （六）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。關(guān)于企業(yè)分立，應(yīng)從以下五個(gè)方面理解：（一）企業(yè)分立的類型企業(yè)分立有兩種基本類型，三種實(shí)現(xiàn)分立的技術(shù)方式：即存續(xù)分立（讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立）和新設(shè)分立（股本分割式分立）。首先 從大類上，我們將分立分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。所謂存續(xù)分立是指企業(yè)分立后，被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營(yíng)，并且不改變企業(yè)名稱和法人地位，同時(shí)分立企業(yè)另行注冊(cè) 登記。存續(xù)分立后，分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有新設(shè)分立則是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。在存續(xù)分立中通常采 用讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立兩種技術(shù)方式。讓產(chǎn)分股式分立是指將沒有法人資格部分營(yíng)業(yè)分立出去成立新的子公司或轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存的公司，將接受資產(chǎn)的子公 司的股權(quán)分給全部股東。同時(shí)，全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少，有時(shí)也可以保持不變?！ ∽尞a(chǎn)贖股式分立是指將被分立企業(yè)沒有法人資格的部分營(yíng)業(yè)或分支分立出去成立新的子公司或現(xiàn)存的公司，將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而使這部分股東在被分立企業(yè)不再保有股份?！? 新設(shè)分立通常采用股本分割式分立。股本分割式分立是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法（1）、被分立企業(yè)的全部 股東按原持股比例均衡地同時(shí)取得全部分立企業(yè)的股權(quán)，原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷，被分立企業(yè)依公司法規(guī)定只解散不清算。（2）、被分立企業(yè)的一個(gè) 股東集團(tuán)取得部分分立企業(yè)的股票，同樣，被分立企業(yè)以公司法規(guī)定只解散不清算，其股票依法注銷。（二）59號(hào)文件強(qiáng)調(diào)，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，因此讓產(chǎn)贖股與股本分割式分立中的第二種情形不符合59號(hào)文件的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。假設(shè)A企業(yè) 有兩個(gè)股東B1\B2,分別占股權(quán)60%、40%,A企業(yè)以商業(yè)地產(chǎn)和住宅建設(shè)為主，現(xiàn)在想拆分為兩家企業(yè)A1/A2，分別從事商業(yè)地產(chǎn)和住宅建設(shè)。B1 取得了商業(yè)地產(chǎn)分立公司A1的全部股權(quán)，B2取得了住宅公司A2的全部股權(quán)。其他條件全部符合特殊重組的條件。??? 這種分立不符合特殊分立條件。因?yàn)?9號(hào)文件要求被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，以保持權(quán)益的連續(xù)性，而以上的情形不符合條件。如果允許讓產(chǎn)贖股也符合特殊性稅務(wù)處理的話，企業(yè)可以進(jìn)行稅收籌劃。?? 例如：A企業(yè)要買B企業(yè)的地，該地塊價(jià)值2億元，于是A企業(yè)以2億元投資到B企業(yè)，成為其股東，然后對(duì)B企業(yè)進(jìn)行分立，B企業(yè)獲得土地。?? 此時(shí)，分立環(huán)節(jié)不征收營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、如果也認(rèn)為符合特殊重組條件的話，就會(huì)有這種籌劃的出現(xiàn)。??? ?（三）案例：東北高分立案例2010 年2月26日，ST東北高在上海證券交易所終止上市，代之以分立后的兩個(gè)上市公司：龍江交通和吉林高速。 東北高速公路股份有限公司成立于1999年7月21日，由龍高集團(tuán)、吉高集團(tuán)、華建交通三家企業(yè)共同發(fā)起，由于大股東龍高集團(tuán)、吉高集團(tuán)、華建交通之間持 股比例差距不大，均沒有絕對(duì)控股權(quán)，導(dǎo)致三方的利益始終無法協(xié)調(diào)，終發(fā)展成不可收拾的股東大戰(zhàn)。為了解決公司治理結(jié)構(gòu)形成的矛盾，2010年?yáng)|北高進(jìn)行了 分立，其分立方案要點(diǎn)為：1、東北高速將分立為兩家股份有限公司，即龍江交通和吉林高速。2、東北高速在分立日在冊(cè)的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉(zhuǎn)換為一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。3、在此基礎(chǔ)上，龍高集團(tuán)將其持有的吉林高速的股份與吉高集團(tuán)持有的龍江交通的股份互相無償劃轉(zhuǎn)，上述股權(quán)劃轉(zhuǎn)是本次分立上市的一部分，將在分立后公司股票上市前完成，東北高速在分立完成后將依法辦理注銷手續(xù)。東北高的上市公司公告中公示說同稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通后，本次分立符合59號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，而從方案上看，顯然不能滿足被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)條件。因此不應(yīng)當(dāng)享受特殊性稅務(wù)處理，該企業(yè)存在重大稅收風(fēng)險(xiǎn)。（四）分立企業(yè)彌補(bǔ)虧損依然采用的是資產(chǎn)比例測(cè)試方法，即按照凈資產(chǎn)比例確定彌補(bǔ)虧損金額。(五)被分立企業(yè)股東取得分立企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，具有兩種選擇性。
?
?。┲亟M交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。??? （一）59號(hào)文件的特殊性稅務(wù)處理只針對(duì)股權(quán)支付額，對(duì)總體采取特殊性稅務(wù)處理的非股權(quán)支付額部分，仍應(yīng)該采取一般性稅務(wù)處理方法。例 如：假設(shè)B公司收購(gòu)A公司擁有的全部經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。B公司定向增發(fā)給A公司價(jià)值1800萬(wàn)元的 股票及200萬(wàn)元現(xiàn)金，股權(quán)支付額比例為90%，符合特殊重組股權(quán)支付額比例條件，該項(xiàng)業(yè)務(wù)可以選用特殊性稅務(wù)處理。稅務(wù)分析如下：該項(xiàng)業(yè)務(wù)可以分解為其中10%的資產(chǎn)采用一般性稅務(wù)處理，資產(chǎn)的隱含增值得到實(shí)現(xiàn)，90%的資產(chǎn)采用特殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)的隱含增值遞延。1、A公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)的所得?? （1）10%資產(chǎn)相當(dāng)于一般性稅務(wù)處理?? 計(jì)稅基礎(chǔ)為1000*10%=100（萬(wàn)元）?? 銷售價(jià)款為200萬(wàn)元?? 因此，實(shí)現(xiàn)所得200-100=100（萬(wàn)元）（2）90%部分資產(chǎn)為特殊性稅務(wù)處理該部分資產(chǎn)隱含增值800萬(wàn)元遞延，暫不實(shí)現(xiàn)。因此，A公司實(shí)現(xiàn)所得100萬(wàn)元。2、B公司持有被收購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（1）10%資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)該部分資產(chǎn)相當(dāng)于用200萬(wàn)現(xiàn)金購(gòu)入，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元。（2）90%資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)90%資產(chǎn)部分按照特殊性稅務(wù)處理對(duì)待，即按照被收購(gòu)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)900萬(wàn)元確定。因此，B公司接受A公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)+200萬(wàn)=1100萬(wàn)元。3、A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)同B公司持有被收購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相同，應(yīng)為1100萬(wàn)元。（二）關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)整。4號(hào)公告要求備案資料中應(yīng)當(dāng)有單項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)證明，辨識(shí)那些資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生了變化，在這些資產(chǎn)間調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。例如：合并資產(chǎn)公允價(jià)值200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元，其中50萬(wàn)元的計(jì)稅基礎(chǔ)價(jià)值不發(fā)生變化，另外計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬(wàn)元資產(chǎn)，公允價(jià)值為150萬(wàn)元。如果存在非股權(quán)支付額，就要調(diào)整這50萬(wàn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而對(duì)于價(jià)值不變的資產(chǎn)，不用調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。（三）企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，存在非股權(quán)支付額的納稅主體問題。4號(hào)公告出臺(tái)前，重組規(guī)程討論稿規(guī)定：企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，如果存在非股權(quán)支付額，由于被合并企業(yè)并沒有取得對(duì)價(jià)，則確認(rèn)所得的主體是被合并企業(yè)的股東，而不是被合并企業(yè)本身，4號(hào)公告對(duì)此問題，沒有涉及，在實(shí)踐層面可能會(huì)存在爭(zhēng)議。例如：A企 業(yè)對(duì)B企業(yè)吸收合并，B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，A企業(yè)支付給B企業(yè)股東b180萬(wàn)元股票+20萬(wàn)元現(xiàn)金。則B企業(yè)需要 確認(rèn)10萬(wàn)元所得繳納企業(yè)所得稅。A企業(yè)接受B企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為110萬(wàn)元（90%享受特殊稅收待遇計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬(wàn)元，20萬(wàn)元是購(gòu)買的，按照20 萬(wàn)元確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)）七、企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：?。ㄒ唬┓蔷用衿髽I(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；?。ǘ┓蔷用衿髽I(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；?。ㄈ┚用衿髽I(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；?。ㄋ模┴?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。??? 第四章? 跨境重組稅收管理 第三十五條發(fā)生《通知》第七條規(guī)定的重組，凡適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，應(yīng)按照本辦法第三章相關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！ 〉谌鶙l發(fā)生《通知》第七條第（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定的重組，適用特殊稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）要求，準(zhǔn)備資料?！ 〉谌邨l發(fā)生《通知》第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定的重組，居民企業(yè)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送以下資料： 1.當(dāng)事方的重組情況說明，申請(qǐng)文件中應(yīng)說明股權(quán)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)目的； 2.雙方所簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議； 3.雙方控股情況說明； 4.由評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)或股權(quán)評(píng)估報(bào)告。報(bào)告中應(yīng)分別列示涉及的各單項(xiàng)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值； 5.證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； 6.稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。（一）關(guān)于“帽子”條款的理解。解析1：59號(hào)文件第7條內(nèi)容既涉及企業(yè)所得稅，也涉及預(yù)提所得稅。發(fā)生在境內(nèi)、外所得的重組交易，如果取得收入方是境內(nèi)企業(yè)，例如向境外全資控股企業(yè)增資，則屬于企業(yè)所得稅內(nèi)容，如果取得收入方為非居民企業(yè)，則屬于預(yù)提所得稅內(nèi)容。解析2：“同時(shí)”兩個(gè)字錯(cuò)了么？?要正確理解文件含義，不要讓自己成為“咬文嚼字”先生。顯然這里的“同時(shí)符合”，指的是同時(shí)符合第五條+第七條的某一條款條件，即：5+1條款。（二）境外股權(quán)收購(gòu)（境外—境外模式）??? 解析1：交易主體。?①轉(zhuǎn)讓主體：非居民企業(yè)（繳納預(yù)提所得稅的主體）?② 轉(zhuǎn)讓標(biāo)的：持有的居民企業(yè)75%以上的股權(quán)。③ 受讓主體：非居民企業(yè)100%控股的非居民企業(yè)。而居民企業(yè)之間的股權(quán)交易不受該項(xiàng)規(guī)定限制。即：居民企業(yè)可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓于與自身無股權(quán)關(guān)系的企業(yè)，也可以構(gòu)成特殊重組。交易主體均為非居民企業(yè)。意味著屬于預(yù)提所得稅范疇。 該交易，其實(shí)是為了管理架構(gòu)的需要，將子公司變?yōu)閷O公司的過程。解析2：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得境內(nèi)外所得的判定根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：
??? 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；即：判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)，是按照被投資企業(yè)（標(biāo)的企業(yè)）所在地來判定的，因此59號(hào)文件第七條第（一）項(xiàng)中所得，屬于中國(guó)境內(nèi)所得；解析3：如果采取一般性稅務(wù)處理，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納注意問題。雖然59號(hào)文件第七條第（一）項(xiàng)的所得，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，但是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方及受讓方均在國(guó)外，如何繳稅呢？計(jì)稅成本如何扣除呢？是否可以扣除未分配利潤(rùn)和盈余公積呢？這一系列的問題，國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件給予了回答。因此境外兩頭在外的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)該按照國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件的規(guī)定繳納稅款。青島市地稅局，對(duì)青島啤酒股份有限公司一非居民股東境外兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得分別征繳企業(yè)所得稅3.34億元、1.18億元，合計(jì)4.52億元稅款的案例，即是典型案例。境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓在實(shí)踐中應(yīng)結(jié)合雙邊稅收協(xié)定來考慮以下幾個(gè)問題：1、特殊目的公司問題、2、不動(dòng)產(chǎn)比例問題、3、持有境內(nèi)股權(quán)25%比例問題、4、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓一致行動(dòng)人問題等。解析4： 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化案例 1：BVI地區(qū)A公司持有中國(guó)居民企業(yè)B公司股權(quán)，持股比例為100%，股權(quán)投資成本為1000萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為4000萬(wàn)元。A公司將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 設(shè)立在韓國(guó)的100%控股公司C，即對(duì)韓國(guó)公司增資4000萬(wàn)元。第二年，韓國(guó)公司將持有的股權(quán)以4000萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給中國(guó)境內(nèi)國(guó)內(nèi)的另一居民企業(yè)D 公司。（1）如果允許A公司將持有居民企業(yè)B公司的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給韓國(guó)的C公司，享受特殊性稅務(wù)處理，則股權(quán)增值的3000萬(wàn)元不征稅；（2）韓國(guó)公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得根據(jù)《中韓稅收協(xié)定》第十三條第五款規(guī)定：、轉(zhuǎn)讓第一款至第四款所述財(cái)產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國(guó)征稅。即：該項(xiàng)所得，中國(guó)沒有征稅權(quán)，本屬于中國(guó)征稅的3000萬(wàn)所得流失了?？偨Y(jié)：因此，59號(hào)文件第七條第（一）項(xiàng)才規(guī)定，只有沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化的，才能享受特殊性稅務(wù)處理。解析5：4號(hào)公告仍然未明確重組如果造成股息預(yù)提所得稅變化的，是否符合特殊性稅務(wù)處理的條件？?案例：2008年，美國(guó)某企業(yè)，將其持有的中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其持有100%股權(quán)的某香港公司。初始投資成本為1000萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為4000萬(wàn)元。? （1）59號(hào)文件第七條第(一)項(xiàng)僅要求重組不能造成股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅變化，沒有要求不能造成股息預(yù)提所得稅發(fā)生變化，因此該項(xiàng)業(yè)務(wù)形式上符合特殊性稅務(wù)處理的定義。（2）美國(guó)公司和香港公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的預(yù)提所得稅率沒有變化，均為10%.?（3）美國(guó)公司的意圖在于：將來分紅時(shí)，香港按照5%預(yù)提所得稅率繳納股息預(yù)提稅。意圖在于此?。?）根據(jù)國(guó)稅函[2009]81號(hào)文件規(guī)定：必須持有12個(gè)月以上的股息才能享受協(xié)定稅率待遇。（5）根據(jù)國(guó)稅函[2009]601號(hào)文件規(guī)定，香港公司必須符合“實(shí)際受益人”標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)管公司不能享受協(xié)定稅率。（6）該籌劃得以實(shí)施的另外一個(gè)條件是香港不繳納境外取得股息的所得稅。解析6：為什么要求“轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在?3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”？?? 案例：美國(guó)企業(yè)A公司持有美國(guó)B公司100%股權(quán)，B公司注冊(cè)資本1美元。美國(guó)企業(yè)A公司同時(shí)持有中國(guó)居民企業(yè)C公司100% 股權(quán)，初始投資成本為1000萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為3000萬(wàn)元。美國(guó)公司A公司準(zhǔn)備將持有的C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國(guó)公司D公司，采取了如下籌劃：（1）美國(guó)企業(yè)A公司將C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司采取定向增發(fā)的方式支付對(duì)價(jià)，該步驟適用特殊性稅務(wù)處理。（2）? A公司立即將B公司持有的C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，取得現(xiàn)金3000萬(wàn)元。（3）A公司轉(zhuǎn)讓特殊目的公司B公司的行為，從法律形式上來看不屬于中國(guó)征稅范圍（除非進(jìn)行一般反避稅調(diào)整），因此A公司實(shí)質(zhì)上取得了現(xiàn)金，而中國(guó)的預(yù)提所得稅被避掉了?？偨Y(jié)：因此，為了避免以上漏洞，59號(hào)文件要求轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”。?（三）境內(nèi)股權(quán)收購(gòu)（境外—境內(nèi)模式）例如：日本A公司在中國(guó)有10個(gè)全資子公司，2009年該公司進(jìn)行了全球架構(gòu)調(diào)整，決定在中國(guó)大陸成立大陸控股公司B公司，全權(quán)管理中國(guó)大陸區(qū)經(jīng)營(yíng)事宜，本架構(gòu)調(diào)整完全是由于管理的需要。1、A公司在中國(guó)投資成立全資子公司B公司；2、B公司定向增發(fā)以購(gòu)買A公司持有的中國(guó)10個(gè)全資子公司的股權(quán)，該項(xiàng)收購(gòu)符合股權(quán)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的條件。因?yàn)?，將來B公司轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)的時(shí)候，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得依然掌握在中國(guó)稅收當(dāng)局，潛在的稅款沒有流失，因此可以給予特殊性稅務(wù)處理的待遇。境外-境內(nèi)模式，常用于在投資的稅收籌劃：日 本A公司全資持有中國(guó)全資子公司B公司，B公司未分配利潤(rùn)為2億元，A公司決定以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本的方式，對(duì)B公司增資，根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào) 文件規(guī)定，稅收上將其看做先分紅，然后增資，因此需要交納預(yù)提所得稅，如何才能做到不繳納呢？即：運(yùn)用境外-境內(nèi)重組模式即可。（四）以資產(chǎn)、股權(quán)向境外投資（境內(nèi)—境外模式）境內(nèi)—境外模式，即使適用特殊性稅務(wù)處理，根據(jù)59號(hào)文件第八條規(guī)定，是采取10年確定性遞延的方式進(jìn)行稅務(wù)處理。事實(shí)上這種方式往往用在香港上市的運(yùn)作，例如：先將資產(chǎn)投資到BVI地區(qū)，成立全資子公司，然后在香港上市。這種做法往往會(huì)構(gòu)成境外中資控股企業(yè)。具體認(rèn)定按照國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)文件規(guī)定處理。稅收籌劃討論：變境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓為境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例：中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)A公司準(zhǔn)備將其子公司B公司的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給C公司，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為1億元，市場(chǎng)公允價(jià)值為5億元，則需要交納企業(yè)所得稅1億元。該企業(yè)采取了如下操作：1、A公司在維爾京群島建立一家全資子公司D公司，然后將其子公司B公司的股權(quán)投資到D公司，此操作符合59號(hào)文件特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，其所得可以遞延10年；2、D公司再將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為公允價(jià)值5億元，計(jì)稅基礎(chǔ)也為5億元，此項(xiàng)轉(zhuǎn)讓無所得；通過該項(xiàng)操作，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得實(shí)現(xiàn)了遞延，當(dāng)然第二步賣股權(quán)需要12個(gè)月以后再辦理法律程序，可以采取遠(yuǎn)期合同的形式規(guī)避。（五）59號(hào)文件對(duì)跨境特殊性稅務(wù)處理只列舉了三種情況，如果企業(yè)有其他本質(zhì)上符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可以向總局申請(qǐng)，其原則是相關(guān)的資產(chǎn)增值要 保留在中國(guó)境內(nèi)，且不造成稅款流失。（六）備案資料：第三十六條要求，涉及預(yù)提所得稅的重組業(yè)務(wù)除了遵循4號(hào)公告的備案資料外，還要根據(jù)預(yù)提所得稅相關(guān)文件準(zhǔn)備資料。國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件規(guī)定，非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，要報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)才可以享受。即：只要涉及到預(yù)提所得稅的重組業(yè)務(wù)，一定要申請(qǐng)省局確認(rèn)。4號(hào)公告第三十七條規(guī)定的第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定的備案資料，同股權(quán)收購(gòu)基本類似。（七）由于4號(hào)公告與59號(hào)文件的結(jié)構(gòu)不盡相同，因此為了與59號(hào)文件條款對(duì)應(yīng)，本解讀將4號(hào)公告35-37條提前。八、本通知第七條第（三）項(xiàng)所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。???? 境內(nèi)—境外模式采取了10年確定性遞延的特殊性稅務(wù)處理。
?
九、在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算?！ ≡谄髽I(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。第二 十八條 根據(jù)《通知》第六條第（四）項(xiàng)第2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，以及根據(jù)《通知》第六條第（五）項(xiàng)第2目規(guī)定，企業(yè)分立，已 分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼，這些事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。其中，對(duì) 稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用 稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度 的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企 業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定以及稅收優(yōu)惠過渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。本條結(jié)合59號(hào)文件第9條、4號(hào)公告第15條、28條來解讀?？偨Y(jié)：關(guān)于稅收屬性（稅收優(yōu)惠、虧損）的結(jié)轉(zhuǎn)問題基本 原則：①凡是該項(xiàng)資產(chǎn)的隱含增值未得到實(shí)現(xiàn)的，其稅收屬性可以繼承；②但是在一般性稅務(wù)處理中，存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的繼承不考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力；③由于 4號(hào)公告15、28條的補(bǔ)充，59號(hào)文件第9條只能適用于一般性稅務(wù)處理的存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠；④特殊性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)的虧損只能以社會(huì)平均利潤(rùn)率 計(jì)算（即：用最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率計(jì)算）；⑤無論優(yōu)惠還是虧損，在區(qū)分時(shí)，均用資產(chǎn)比例測(cè)試法。第一部分：稅收優(yōu)惠，分為兩類：第一類：項(xiàng)目?jī)?yōu)惠所得在 2008年以前，企業(yè)所得稅優(yōu)惠多是就企業(yè)整體的稅收優(yōu)惠，而2008年以后，只有高新技術(shù)企業(yè)、軟件企業(yè)、小型微利企業(yè)、民族自治地方企業(yè)四類稅收優(yōu)惠 是按照企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠的，其余都是按照項(xiàng)目所得享受稅收優(yōu)惠。因此，4號(hào)公告第15條所說收到59號(hào)文件第九條存續(xù)稅收優(yōu)惠的，限定在過渡期整體稅 收優(yōu)惠，而項(xiàng)目所得稅收優(yōu)惠按照《實(shí)施條例》第八十九條處理，即，第八十九條 依照本條例第八十七條和第八十八條規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項(xiàng)目，在減免稅期限 內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿后轉(zhuǎn)讓的，受讓方不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受減免稅優(yōu)惠。第二類：企業(yè)整體稅收優(yōu)惠一、合并（一）一般性稅務(wù)處理1、吸收合并：（1）被合并企業(yè)稅收優(yōu)惠不允許繼承：4號(hào)公告第15條規(guī)定，注銷的被合并未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。（2）存續(xù)企業(yè)，原則上可以繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠，但是不考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。一 是，原則上存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠可以繼承；二是，不考慮存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，只能以存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額計(jì)算；三是，如果合并后企業(yè)性 質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠性質(zhì)發(fā)生了變化，則不能繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠。例如：合并前屬于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，合并后非生產(chǎn)型業(yè)務(wù)收入超過了50%，不屬于生產(chǎn)性外商 投資企業(yè)了，則存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠不能享受。2、新設(shè)合并。被合并企業(yè)均不能繼承原有的稅收優(yōu)惠。（二）特殊性稅務(wù)處理原則上允許原來的稅收優(yōu)惠繼承，并且考慮了資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。一 是，無論吸收合并還是新設(shè)合并，稅收優(yōu)惠政策享受的方法相同，均是按照合并日各項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)占合并資產(chǎn)總比例來享受；二是，這個(gè)資產(chǎn)比例計(jì)算，究竟是按照公 允價(jià)值計(jì)算，還是賬面價(jià)值計(jì)算，4號(hào)公告未明確該問題，實(shí)踐當(dāng)中可能會(huì)發(fā)生爭(zhēng)議；三是，如果合并各方的稅收優(yōu)惠條件一致的，則合并后的企業(yè)全部應(yīng)納稅所得 額，可以繼續(xù)享受原過渡性優(yōu)惠政策，其實(shí)按照比例計(jì)算的結(jié)果也是一樣的；四是，合并后稅收優(yōu)惠條件發(fā)生變化的，不能再繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠如：不再滿足生產(chǎn)性 企業(yè)條件的。二、分立（一）一般性稅務(wù)處理1、存續(xù)分立：（1）被分立企業(yè)：不允許繼續(xù)享受原過渡性（整體）稅收優(yōu)惠。（2） 存續(xù)企業(yè)：原則上允許享受稅收優(yōu)惠，但是不考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。一是，原則上存續(xù)企業(yè)的資產(chǎn)由于其隱含增值尚未得到實(shí)現(xiàn)，因此其稅收優(yōu)惠科技繼承；二 是，優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算；三是，資產(chǎn)比例究竟是按照資產(chǎn)的 賬面價(jià)值，還是資產(chǎn)的公允價(jià)值，4號(hào)公告未明確說明，個(gè)人觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該是公允價(jià)值。2、新設(shè)分立由于資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到實(shí)現(xiàn)，因此新設(shè)的分立企業(yè)不允許繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠。（二）特殊性稅務(wù)處理無論新設(shè)分立還是存續(xù)分立，其稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生變化的，分立各方的稅收優(yōu)惠均可以繼承，而且考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，即：可以直接按照分立后企業(yè)的應(yīng)納稅所得額享受剩余期限的稅收優(yōu)惠。第二部分：虧損彌補(bǔ)無論是合并還是分立，由于存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值未得到實(shí)現(xiàn)，因此其虧損可以繼承；而被分立企業(yè)和被合并企業(yè)的虧損則要區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理而定。??? ?一、存續(xù)企業(yè)（無論一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理）（一）存續(xù)合并中的存續(xù)企業(yè)：存續(xù)企業(yè)的虧損可以繼續(xù)繼承；（二）存續(xù)分立中的存續(xù)企業(yè)：存續(xù)企業(yè)的虧損也可以繼續(xù)繼承；其原因在于分立資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實(shí)現(xiàn)，部分虧損已經(jīng)得到了彌補(bǔ)，因此被分立資產(chǎn)不能帶走虧損。? 二、被合并或被分立企業(yè)（一）一般性稅務(wù)處理1、被合并企業(yè)的虧損：由于資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實(shí)現(xiàn)，因此不允許繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)繼承。2、分立企業(yè)：由于分立資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實(shí)現(xiàn)，已經(jīng)彌補(bǔ)了虧損，因此不允許再將虧損帶到被分立企業(yè)。（二）特殊性稅務(wù)處理1、被合并企業(yè)：由于資產(chǎn)的隱含增值未得到實(shí)現(xiàn)，原則上允許彌補(bǔ)虧損，但是以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率為限；2、分立企業(yè)：由于資產(chǎn)的隱含增值未得到實(shí)現(xiàn)， 因此可以根據(jù)分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例確定。第三部分：關(guān)于稅收優(yōu)惠繼承的例子：一、合并案例：A公司 2008年所得額為500萬(wàn)元，該公司享受兩免三減半過渡期稅收優(yōu)惠，2008年為第一年免稅年度；被合并企業(yè)2008年稅收優(yōu)惠為兩免三減半的第一個(gè)減 半征收年度，2008年所得額為300萬(wàn)元；合并時(shí)A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1億元，B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存續(xù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額1200萬(wàn)元。（一）一般性稅務(wù)處理：由于被合并或分立資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實(shí)現(xiàn)，資產(chǎn)的稅收屬性不允許繼承，因此第15條規(guī)定，被合并資產(chǎn)不得再享受稅收優(yōu)惠，只允許存續(xù)企業(yè)有條件享受稅收優(yōu)惠。本例中，歸屬于存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額為500萬(wàn)元，則剩余的700萬(wàn)元應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，即2009年，該企業(yè)繳納稅款700萬(wàn)元×25%=175（萬(wàn)元）疑問：如果這樣理解的話，假設(shè)2009年所得只有500萬(wàn)元，即：合并后的轉(zhuǎn)型期反而出現(xiàn)了暫時(shí)的盈利能力下降的情況，則該企業(yè)稅收優(yōu)惠金額為500萬(wàn)元，即：該企業(yè)沒有應(yīng)繳稅金。即，所得都分給了存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)，有些不盡合理。（二）本例中，假設(shè)本次合并適用特殊性稅務(wù)處理。則根據(jù) 4號(hào)公告第28條規(guī)定：對(duì)稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并 或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠“。無論新設(shè)合并，還是存續(xù)合并，均按照資產(chǎn)比例劃分。例如本例中，2009年應(yīng)納稅所得額為1200萬(wàn)元，則2009年適用免稅的所得=500÷×（500+300）×1200萬(wàn)元=750萬(wàn)元，適用減半征收的所得=1200萬(wàn)元-750萬(wàn)元=450（萬(wàn)元），應(yīng)納稅款=450萬(wàn)元×25%÷2=56.25（萬(wàn)元）二、分立案例案例： 某企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5億元，2008年應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，2008年是該企業(yè)減半征收年度的第一年；2009年該企業(yè)存續(xù)分立，存續(xù)企業(yè)的 凈資產(chǎn)為3億元，分立企業(yè)的凈資產(chǎn)為2億元（簡(jiǎn)化舉例，沒有考慮納稅因素，實(shí)際上考慮納稅因素，分立后兩個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)應(yīng)該減去繳納的企業(yè)所得 稅），2009年存續(xù)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為800萬(wàn)元，分立企業(yè)的所得額為600萬(wàn)元。（一）一般性稅務(wù)處理根據(jù)資 產(chǎn)稅收屬性的繼承原則，在一般性稅務(wù)處理框架下，新設(shè)分立的分立企業(yè)，是涉及不到稅收優(yōu)惠繼承問題的，而59號(hào)文件第9條表述，存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠：其優(yōu) 惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。1、存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額=1000×3÷5=600（萬(wàn)元）2、不能享受稅收優(yōu)惠的金額=800-600=200（萬(wàn)元）3、應(yīng)納稅額=（600萬(wàn)×25%÷2）+200×25%==125（萬(wàn)元）59號(hào)文件第九條，對(duì)該計(jì)算方法寫的很清楚，即：不考慮存續(xù)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。如果考慮存續(xù)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，則2009年所得額應(yīng)該為800萬(wàn)×25%÷2=100（萬(wàn)元）（二）特殊性稅務(wù)處理。個(gè)人認(rèn)為4號(hào)公告28條的規(guī)定，實(shí)際上擴(kuò)大了對(duì)59號(hào)文件的解釋，即：無論存續(xù)分立還是新設(shè)分立，都考慮分立后企業(yè)的隱含增值。1、存續(xù)企業(yè)：2009年的應(yīng)納稅所得額800萬(wàn)元均可以享受稅收優(yōu)惠。即：2009年的應(yīng)納稅所得額=800×25%÷2=100（萬(wàn)元）2、分立企業(yè)2009年的600萬(wàn)所得額均可以享受稅收優(yōu)惠，即：2009年的應(yīng)納稅額=600×25%÷2=75（萬(wàn)元）有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，存續(xù)分立的稅收優(yōu)惠仍然應(yīng)該按照59號(hào)文件第9條的公式計(jì)算應(yīng)當(dāng)享受的稅收優(yōu)惠，即：存續(xù)企業(yè)不考慮資產(chǎn)持續(xù)盈利能力，只有分立企業(yè)才考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。如果按照這種觀點(diǎn)的話，企業(yè)可能選擇新設(shè)分立，以便將新增所得額部分（體現(xiàn)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力）也享受稅收優(yōu)惠。而稅收政策不應(yīng)當(dāng)允許這樣的選擇出現(xiàn)，本人認(rèn)為這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。??第二十九條 適用《通知》第五條第（三）項(xiàng)和第（五）項(xiàng)的當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。?? ?4號(hào)公告的第29-31條均是闡述適用特殊性稅務(wù)處理的事后監(jiān)管問題。采取了三個(gè)辦法：一是，重組各方在完成重組業(yè)務(wù)后的下一個(gè)年度年度所得稅納稅申報(bào)時(shí)，要提供書面情況說明；二是，當(dāng)事方的其中一方發(fā)生變化的，要求在60日內(nèi)按照一般性稅務(wù)處理原則，補(bǔ)繳交易完成年度稅款；此時(shí)，不加征滯納金。三是，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)主動(dòng)監(jiān)管。為了管理特殊性稅務(wù)處理，4號(hào)公告采取了：重組完成年度備案（或申請(qǐng)確認(rèn)），事后三個(gè)方法加強(qiáng)監(jiān)管的程序來進(jìn)行管理。?第三十條 當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時(shí)間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的,發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。 上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照《通知》第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè) 務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào) 表。逾期不調(diào)整申報(bào)的，按照《征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。??第三十一條 各當(dāng)事方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)申報(bào)或確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)進(jìn)行跟蹤監(jiān)管，了解重組企業(yè)的動(dòng)態(tài)變化情況。發(fā)現(xiàn)問題，應(yīng)及時(shí)與其他當(dāng)事方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通聯(lián)系，并按照規(guī)定給予調(diào)整。?十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理?！?? 第三十二條根據(jù)《通知》第十條規(guī)定，若同一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度，當(dāng)事各方在第一步交易完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易可以符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在第一步交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核有關(guān)資料后，符合條件的，可以暫認(rèn)可適用特殊性稅務(wù)處理。第二年進(jìn)行下一步交易后，應(yīng)按本辦法要求，準(zhǔn)備相關(guān)資料確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理。本條強(qiáng)調(diào)多步驟交易原則的重要性。例如，A公司收購(gòu)B公司全資持有的子公司C公司股權(quán)，第一年7月購(gòu)買了對(duì)方50%股權(quán)，第二年3月又購(gòu)買了對(duì)方30%股權(quán)，應(yīng)該將這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，視同為一項(xiàng)企業(yè)重組交易適用特殊性稅務(wù)處理。4號(hào)公告32、33條非常人性化，將多步驟交易原則首個(gè)年度的第一步交易，是否適用特殊性稅務(wù)處理，交給企業(yè)職業(yè)判斷。如果企業(yè)預(yù)期一攬子交易符合特殊性稅務(wù)處理的，可以暫時(shí)先適用特殊性稅務(wù)處理，待下一步交易后再備案確認(rèn)。反之，如果第一步收購(gòu)對(duì)方50%股權(quán)時(shí)，尚無計(jì)劃再繼續(xù)收購(gòu)對(duì)方股權(quán)，則先按照一般性稅務(wù)處理，在12個(gè)月內(nèi)又收購(gòu)了25%以上股權(quán)，從而使得交易實(shí)質(zhì)上符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可以追溯享受特殊性稅務(wù)處理。?第三十三條 上述跨年度分步交易，若當(dāng)事方在首個(gè)納稅年度不能預(yù)計(jì)整個(gè)交易是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特 殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。?十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。??? 第三十四條企業(yè)重組的當(dāng)事各方應(yīng)該取得并保管與該重組有關(guān)的憑證、資料,保管期限按照《征管法》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！?號(hào)公告的主要功能之一即明確特殊性稅務(wù)處理備案要求，其淵源為59號(hào)文件的第11條?！墩鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第29條規(guī)定，其他涉稅資料的保存期限為10年。十二、對(duì)企業(yè)在重組過程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項(xiàng)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。?? 十三、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。??
?
?