影視行業(yè)如何按照稅總發(fā)[2018]153號文進行稅務自查？
來源：華稅 作者：華稅
2018年10月2日，國家稅務總局發(fā)布《關于進一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關工作的通知》（稅總發(fā)[2018]153號），通知規(guī)定從2018年10月10日起，各地稅務機關通知本地區(qū)的影視制作公司、經紀公司、演藝公司、明星工作室等企業(yè)及影視行業(yè)高收入從業(yè)人員，對2016年以來的申報納稅情況進行自查自糾。凡在2018年12月31日前自查自糾并到主管稅務機關補繳稅款的影視企業(yè)及相關從業(yè)人員，免予行政處罰，不予罰款；對個別拒不糾正的依法嚴肅處理；對出現(xiàn)嚴重偷逃稅行為且未依法履職的地區(qū)稅務機關負責人及相關人員，將根據(jù)不同情形依法依規(guī)嚴肅問責或追究法律責任。為此，影視娛樂行業(yè)企業(yè)及高收入從業(yè)人員存在哪些涉稅風險，如何針對自身涉稅問題開展自查自糾顯得尤為迫切。
一、何為稅務自查？
（一）稅務自查是什么？
稅務自查也稱自查補稅，常是由稅務機關主導的一種納稅評估和檢查方法，是建立在納稅人自行納稅申報制度基礎上的一種制度，但在我國的稅收征收管理法中尚未有關于稅務自查的規(guī)定，因而稅務自查尚沒有規(guī)范的法律名稱。目前，自查補稅已經成為稅務機關實施稅務檢查的主要方法之一，一些省市的稅務機關在發(fā)文中對自查補稅的稱謂可謂大同小異，如湖南省地稅局表述為“稅收自查”，安徽省國稅局表述為“納稅人自查自糾”，海南省國稅局表述為“納稅人自查”，廣州市地稅局表述為“業(yè)戶自查”等等，其中，“稅收自查”和“納稅人自查”的表述使用最多最廣。為了更全面地了解這一制度，本文暫且將其表述為“稅務自查”。
（二）稅務自查的程序及方法
現(xiàn)階段的稅務自查一般均是由稅務機關主導實施的，從程序角度看屬于稅務檢查程序的一個組成部分。在稅務檢查期間，稅務機關往往會要求企業(yè)根據(jù)稅務機關的要求和輔導先開展自查，納稅人完成自查后，稅務機關根據(jù)自查結果或直接作出相應的處理和處罰，或有針對性地對納稅人實施稅務檢查。
企業(yè)開展稅務自查一般分為以下幾個步驟：
1、成立專項稅務自查工作組?？捎韶攧詹块T負責自查工作的組織、聯(lián)系、分工、匯總上報及整改工作，工作組成員既可以包括企業(yè)高管、財務人員以及外聘的專業(yè)稅務師、稅務律師等；
2、明確稅務自查的工作要求；
3、明確稅務自查依據(jù)以及自查范圍，也即確定自查的納稅年度以及所涉稅種；
4、確定自查工作流程及時間進度安排；
5、確定稅務自查的內容和重點；
6、根據(jù)稅務自查情況形成稅務自查報告。
（三）稅務自查制度尚沒有法律層面的規(guī)范依據(jù)
目前，稅務自查制度尚沒有法律層面的規(guī)范依據(jù)。這一制度散見于國家稅務總局出臺的規(guī)范性文件以及一些省市稅務機關制定的地方規(guī)范性文件中。
比較有代表性的總局文件是2004年的《國家稅務總局關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)[2004]108號）。該文規(guī)定，“對納稅評估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質差錯，可由稅務機關約談納稅人。通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內的，根據(jù)稅法有關規(guī)定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金?！钡?，108號文并非僅針對自查補稅制度而作出，并且沒有對自查補稅制度作出詳細、全面的規(guī)定。近日，國家稅務總局發(fā)布的《關于進一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關工作的通知》（稅總發(fā)[2018]153號）規(guī)定，“從2018年10月10日起，各地稅務機關通知本地區(qū)的影視制作公司、經紀公司、演藝公司、明星工作室等企業(yè)及影視行業(yè)高收入從業(yè)人員，對2016年以來的申報納稅情況進行自查自糾。凡在2018年12月底前認真自查自糾、主動補繳稅款的影視企業(yè)及從業(yè)人員，免予行政處罰，不予罰款”。
在地方規(guī)范性文件中，比較有代表性的是安徽省國稅局2009年制定的《安徽省國稅稽查系統(tǒng)稅務檢查查前告知及納稅人自查自糾辦法（試行）》（皖國稅發(fā)[2009]53號）、廈門市國稅局2013年制定的《廈門市國家稅務局稽查組織納稅人自查管理暫行辦法》（廈國稅函[2013]68號）以及湖南省地稅局2014年制定的《湖南省地方稅務稽查部門組織稅收自查管理辦法》（湖南省地方稅務局公告2014年第5號）。上述三份地方規(guī)范性文件對各自轄區(qū)內的自查補稅制度進行了全面而詳細的規(guī)定，尤其是對納稅人稅務自查后稅務機關如何實施稅務行政處理以及實施稅務行政處罰的自由裁量作出了較為明確的規(guī)定，在一定程度上為稅務自查制度的法律化奠定了基礎。
二、稅務自查可以免除納稅人哪些涉稅法律責任？
（一）稅務自查影響稅收違法行為的定性
稅收違法行為的法律責任定性主要包括行政責任與刑事責任兩大類。以偷稅為例，稅收征收管理法規(guī)定了納稅人構成偷稅的要件和法律后果。稅務自查主要包含兩種情形，其一是納稅人如實申報但逾期繳稅的自查補繳，其二是納稅人尚未如實申報的自查補充申報和補繳。一旦納稅人實施了偷稅行為，在尚未造成偷稅后果的情況下，不構成稅法意義的偷稅，稅務自查在一定程度上可以阻卻偷稅后果這一條件的成就。即，當納稅人尚未如實申報，但在法定的申報期限內通過自查完成補充申報并在法定的繳稅期限內完成稅款繳納的，盡管在行為之處有偷稅行為的實施，但通過自查及時補正并且沒有產生不繳或少繳稅款的后果的，稅務自查阻卻了偷稅后果的成就，產生了不構成偷稅的效果。
因此，判定納稅人在具有稅務自查情形下是否構成偷稅，需要認定納稅人的稅務自查行為是否阻卻了偷稅四類構成要素（主體、目的、行為、后果）尤其是偷稅后果要素的成就，如果稅務自查成功阻卻了偷稅后果這一要素條件的成就，那么納稅人就不構成偷稅。
（二）稅務自查可以阻卻稅務行政處罰
當前學界和實務界均贊同稅務自查可以對稅務行政處罰產生有利于納稅人的影響的觀點。這一影響的法律依據(jù)是《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條規(guī)定，“主動消除或者減輕違法行為危害后果的”可從輕或者減輕處罰。稅總發(fā)[2018]153號文明確規(guī)定了“自查自糾、主動補繳稅款的影視企業(yè)及從業(yè)人員，免予行政處罰，不予罰款”。
上述三份地方規(guī)范性文件的規(guī)定也是對此條規(guī)定的承受。
如湖南省辦法第十七條規(guī)定：“對按本辦法自查補繳的稅款，可以按《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條和《湖南省地方稅務局規(guī)范稅務行政自由裁量權實施辦法》第六條的規(guī)定，不予行政處罰。”安徽省辦法第十條規(guī)定也有類似從輕或者免除處罰的規(guī)定。另外，廈門市辦法第十六條規(guī)定“自查對象稅收違法行為輕微并及時糾正，且主動足額補繳稅款、繳納滯納金，沒有造成危害后果的，不予稅務行政處罰。”
由此可見，對于開展稅務自查的主體，從法律層面上來說雖并未明確會免除行政處罰，但是國家稅務總局及地方規(guī)范性文件均偏向于對于開展稅務自查的企業(yè)或個人，能夠及時補繳稅款及滯納金的可免于稅務行政處罰。
（三）稅務自查可以避免涉稅刑事責任
根據(jù)刑法二百零一條逃稅罪刑事責任阻且條款的規(guī)定，“經稅務機關下達追繳稅款通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。實務中，大多數(shù)情況下的偷稅行為都可以被逃稅罪所評價。該條款說明，在納稅人存在稅收違法行為，且構成犯罪的，只要納稅人補繳稅款及滯納金，接受行政處罰即可不再被追究刑事責任。在稅務自查行為中，納稅人自查自糾，自主申報繳納少繳或未繳稅款，根據(jù)上文所述，稅務自查行為即可阻卻偷稅的構成要件，納稅人的少繳或未繳稅款的行為不再被偷稅所評價。另外，納稅人開展稅務自查，主動足額補繳稅款、繳納滯納金，沒有造成危害后果的，按照稅法實施現(xiàn)狀也可免于稅務行政處罰。為此，在納稅人開展稅務自查，主動補繳稅款、滯納金的情況下，不需要承擔刑事責任。
三、影視娛樂行業(yè)存在哪些涉稅問題及潛在責任風險？
（一）虛開發(fā)票
虛開發(fā)票沖抵利潤或收入是企業(yè)常用的避稅手法。依據(jù)《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款第（一）項規(guī)定，任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：為他人、為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票。第三十七條第一款規(guī)定：違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
（二）個人工作室核定征收
一直以來，藝人多是以與影視公司簽訂雇傭合同的形式從事演藝活動，工作內容由公司安排，收入由公司支付。在這種模式下，藝人的話語權相對較弱，同時稅務處理上需要按照“工資、薪金所得”適用3%-45%的累進稅率納稅，而由于藝人收入畸高，通常會在最高檔，即需繳納45%的個人所得稅，稅負成本極高?；诖耍嚾速Y本運作的一個基本配置“個人工作室”應運而生。
個人工作室的出現(xiàn)，不僅使藝人掌握了更多的主動權和話語權，同時也成為規(guī)避高額個稅的“防火墻”。一般來講，藝人的個人工作室一般都是采取個人投資的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)或個體工商戶的法律形式。如果藝人以工作室的名義簽約，則工作室需要就取得的收入申報繳納增值稅。所得稅層面，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和個體工商戶均不繳納企業(yè)所得稅，而是由藝人繳納個人所得稅，適用3%-35%的累進稅率。有下列情形之一的，主管稅務機關可采取核定征收方式征收個人所得稅：（一）納稅人依照國家有關規(guī)定應當設置但未設置賬簿的；（二）納稅人雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（三）納稅人發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的。
（三）簽訂陰陽合同
“陰陽合同”，也就是人們所說的“大小合同”，從法律角度講，一般是指合同當事人就同一事項訂立兩份以上的內容不相同的合同。其中一份可以向政府部門公開，被稱為“陽合同”；而另一份只由合同簽訂方之間保存，不向外界提供，被稱為“陰合同”?！瓣柡贤笨捎糜谙蛘块T備案或在政府部門要求時提供，顯示其合法合規(guī)；“陰合同”往往是各方真實意思的表示，是為了歸避某些法律或政策的規(guī)制。
從稅法角度看，交易雙方簽訂“陰陽合同”的行為是嚴重違反稅收管理規(guī)定的，經查實，若屬于一般偷稅行為，需承擔相應的行政責任，主要包括：補繳稅款、繳納滯納金和罰金。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定：納稅人在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
如果偷漏稅嚴重，就有可能面臨刑事處罰。根據(jù)《刑法》關于逃稅罪的規(guī)定：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。
需要注意的是，并不是納稅人從事了上述行為且相關逃避繳納稅款金額達到要求就必然承擔刑事責任。根據(jù)第四款的規(guī)定，稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。
（四）約定“包稅”條款
“包稅”條款是指在交易合同的簽訂環(huán)節(jié)，締約雙方對交易行為應負擔的稅費進行書面約定，因而出現(xiàn)非納稅義務人負擔繳納稅款的情形?！鞍悺睏l款不僅在影視行業(yè)經常使用，在股權轉讓交易中亦較為普遍，轉讓方和受讓方常常達成由受讓方承擔轉讓所得個人所得稅的約定。
《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款的立法目的在于防止締約雙方故意逃避納稅義務，造成國家稅款的流失。現(xiàn)實中交易雙方約定稅負的原因大部分乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國家稅收。因此，若締約雙方在起草稅款負擔條款時主觀上沒有規(guī)避國家稅收的故意、客觀上稅款負擔主體在合同履行中也足額繳納了稅款，在此情況下，法院、稅務機關應尊重當事人的意思自治，不宜認定稅款負擔條款無效。如果約定的稅款負擔主體事后并沒有實際繳納稅款，稅務機關則應根據(jù)稅法確定的納稅義務人追征稅款，該納稅義務人不得以稅款負擔條款約定為由進行抗辯。在司法實踐中，已有相關判決認可了“包稅”條款的有效性。如果合同約定的負稅主體未依約定按時足額繳納稅款，公法領域不能因“包稅”條款的存在而踏入私法領域，稅務機關處罰的主體仍然是納稅義務人。但在私法領域，納稅義務人可以根據(jù)合同條款的約定，要求負稅主體承擔違約責任，賠償自己的損失。
（五）不當享受稅收優(yōu)惠政策
我國某些特定地區(qū)有稅收優(yōu)惠政策，在這些區(qū)域內注冊的企業(yè)可以享受如財政返還、納稅減半，甚至免稅的政策。這些區(qū)域就是所謂的“稅收洼地”。將公司注冊到有稅收優(yōu)惠的地區(qū)也是影視行業(yè)避稅的重要途徑，比如霍爾果斯。
根據(jù)霍爾果斯的稅收政策，2010年1月1日至2020年12月31日期間在霍爾果斯新辦的《新疆困難地區(qū)重點鼓勵發(fā)展產業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》范圍內的企業(yè)享受自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起企業(yè)所得稅五免五減半、增值稅、員工的個人所得稅、辦公用房補貼等多方面的優(yōu)惠政策。根據(jù)《目錄》可知，霍爾果斯的稅收優(yōu)惠政策主要針對農林、水利、煤炭等需要扶持的領域，同時也包括文化領域，比如數(shù)字音樂、手機媒體、動漫游戲、廣告行業(yè)、創(chuàng)意投資、以及廣播影視全鏈條。諸多藝人的影視公司也正是看到了這個機會，通過在霍爾果斯注冊公司實現(xiàn)避稅的目的。
除了霍爾果斯之外，國內其他地區(qū)也陸續(xù)發(fā)布了一些區(qū)域稅收優(yōu)惠政策以吸引外部投資。例如，浙江省東陽市發(fā)布的《關于進一步加快橫店影視產業(yè)實驗區(qū)發(fā)展的若干意見》，制定了一系列稅收優(yōu)惠政策，同時鼓勵企業(yè)上市融資；上海等地的影視文化產業(yè)園區(qū)也有自己的優(yōu)惠政策，這些地區(qū)也成為影視公司注冊的集聚地。然而，從我國的稅法規(guī)定來看，上述稅收優(yōu)惠政策是否合法有效值得商榷。為了堅持稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，維護公平的市場競爭環(huán)境，2014年國務院曾針對地方稅收優(yōu)惠政策進行了集中清理，明確提出除依據(jù)專門稅收法律法規(guī)和《民族區(qū)域自治法》規(guī)定的稅政管理權限外，各地區(qū)一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策；未經國務院批準，各部門起草其他法律、法規(guī)、規(guī)章、發(fā)展規(guī)劃和區(qū)域政策都不得規(guī)定具體稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，僅民族自治地方的自治機關有權制定稅收優(yōu)惠政策。新疆作為我國五個少數(shù)民族自治區(qū)之一，其自治州、自治縣決定的減稅或者免稅，報自治區(qū)人民政府批準即為有效。因此，只有符合特定條件的公司享受少數(shù)民族自治區(qū)當?shù)氐膬?yōu)惠政策屬于合法的籌劃方法。而其他地區(qū)制定的稅收優(yōu)惠政策則存在合法性質疑，在具體實施過程中也存在著很多不確定性。
四、影視行業(yè)應如何做好自查補稅？
稅總發(fā)[2018]153號文規(guī)定，從2018年10月開始，到2019年7月底前結束，按照自查自糾、督促糾正、重點檢查、總結完善等步驟，逐步推進規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序工作。其中自查自糾的時間從2018年10月10日起，且在2018年12月底前主動自查補稅的，免予行政處罰，不予罰款。也就是說，影視企業(yè)及從業(yè)人員自查補稅的最佳時間為2018年10月10日至2018年12月底。那么在這段時間，影視企業(yè)及從業(yè)人員如何做好自查補稅？以下重點需要特別關注：
第一，對自身不合規(guī)涉處理進行排查。除了上文中列舉的影視行業(yè)及個人普遍存在的涉稅問題需要進行排查以外，以下問題也需要特別關注，例如企業(yè)有無存在隱匿收入、私設賬簿、轉移財產的情況、有無存在企業(yè)與個人財產混同的情況、企業(yè)所得稅費用扣除有無合法有效憑證或符合企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定、個人所得稅有無按照個稅相關規(guī)定進行代扣代繳等問題。
第二，稅收優(yōu)惠合法性進行排查。主要看企業(yè)是否合法適用稅收優(yōu)惠政策，針對影視文化公司可能存在的稅務問題，霍爾果斯稅務部門今年開始收優(yōu)惠政策，要求企業(yè)必須實體落地，有固定面積的辦公場地和相應的辦公人員，并為員工繳納社保，拿出企業(yè)所得稅減免的20%用于當?shù)赝顿Y，交納保證金等條件，另外暫停增值稅稅收返還、個人所得稅優(yōu)惠政策等。
第三，明晰企業(yè)是否符合核定征收的條件。根據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定，只有在法律規(guī)定的特定條件下稅務機關才實行核定征收的方法進行課征稅款。
第四，滯納金的起算時點問題需要予以關注。若企業(yè)或個人涉及少繳或者未繳稅款，根據(jù)稅收征管法第三十二條規(guī)定，需要從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。滯納金起止日如何確定在實務中也存在一些問題，例如稅款滯納之日起是指何日，稅務機關不當延長稽查時限，滯納金應如何確定等問題企業(yè)或個人都應當予以注意。
第五，對于罰款的行政處罰時效以及倍數(shù)應予以關注。根據(jù)稅收征管法第八十六條規(guī)定，應給予行政處罰的行為，在五年內未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。另外，罰款的倍數(shù)稅務機關裁量權較大，一般涉稅違法行為稅務機關可處相當于少繳或未繳稅款總額的0.5到5倍的罰款，對于罰款數(shù)額畸高的企業(yè)或個人仍有爭取罰款倍數(shù)降低的可能。
我們建議，影視行業(yè)內的企業(yè)及從業(yè)人員應當高度重視和做好稅務自查工作，首先要制定專項的內部審計計劃，針對企業(yè)自2016年以來的納稅申報情況進行細致的自查自糾，形成稅務自查報告。其次，影視企業(yè)及個人要充分利用稅務機關的資源開展稅務自查自糾工作。在影視企業(yè)及從業(yè)人員自查自糾期間，稅總發(fā)[2018]153號文規(guī)定，各地稅務機關要主動幫助和輔導轄區(qū)內影視行業(yè)企業(yè)及高收入從業(yè)人員做好自查自糾工作。在12366納稅服務熱線設置專門咨詢座席，在辦稅服務廳或稅務機關安排專人，解答自查自糾相關問題，辦理自查自糾相關業(yè)務。在納稅人自查自糾過程中，不開展入戶檢查。最后，影視企業(yè)及個人可聘請專業(yè)稅務律師介入。稅務律師一般具備財稅、法律等方面的綜合知識儲備，對涉稅問題的解決，具有天然的優(yōu)勢。在影視企業(yè)及個人開展自查自糾過程中，稅務律師能在程序及實體上全面把握，更好的應對企業(yè)及個人存在的涉稅風險。