深度解析股份支付特殊業(yè)務(wù)的稅會處理
高金平
股權(quán)激勵帶來的雙贏結(jié)果使得越來越多的公司將股權(quán)激勵作為激勵員工的一種方式。股份支付交易的實質(zhì)是企業(yè)以股份或者期權(quán)作為代價，接受了職工的服務(wù)。股權(quán)激勵的財務(wù)處理可理解為企業(yè)給職工發(fā)放薪酬，同時企業(yè)再給職工發(fā)行股份或期權(quán)并收回現(xiàn)金，因此在財務(wù)報表中確認相應(yīng)的成本費用和權(quán)益工具。股份支付的財務(wù)處理理念正在逐漸被國內(nèi)的上市公司所理解和運用，但在實際工作中，也因理解不夠充分產(chǎn)生了一些問題。
一次授予、分期行權(quán)的股份支付計劃
現(xiàn)階段，大多數(shù)國內(nèi)上市公司的股權(quán)激勵計劃是一次授予，按比例分期行權(quán)。在這種情況下，一些上市公司直觀地理解為相關(guān)的費用也應(yīng)該按照上述比例在整個計劃期內(nèi)分攤，對企業(yè)會計準則中“等待期”的定義及股權(quán)支付費用分攤的相關(guān)規(guī)定理解不夠充分。
1會計處理
對于股份支付費用的分攤，《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》第六條規(guī)定，“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當以對可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積?！?
上述規(guī)定中明確企業(yè)應(yīng)當將當期取得的服務(wù)計入成本和費用，所隱含的是股份支付費用，應(yīng)當在等待期內(nèi)分攤。
在企業(yè)會計準則規(guī)定的基礎(chǔ)上，中國證監(jiān)會2009年發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(2009年第1期)中，就上市公司包括多期期權(quán)的股票期權(quán)激勵計劃，各期期權(quán)的等待期跨越多個會計期間的情況下，如何在資產(chǎn)負債表日確認某一會計期間的期權(quán)費用的問題，要求公司應(yīng)根據(jù)期權(quán)激勵計劃條款設(shè)定的條件，采用恰當?shù)墓乐导夹g(shù)，分別計算各期期權(quán)的單位公允價值。在各個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動、業(yè)績指標完成情況等后續(xù)信息修正預(yù)計可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，并以此為依據(jù)確認各期應(yīng)分攤的費用。對于跨越多個會計期間的期權(quán)費用，一般可以按照該期期權(quán)在某會計期間內(nèi)等待期長度占整個等待期長度的比例進行分攤。
“一次授予、分期行權(quán)”，即在授予日一次授予員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達到可行權(quán)。每個批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常是相對獨立的，即每一期是否達到可行權(quán)條件并不會直接決定其他幾期是否能夠達到可行權(quán)條件，在會計處理時應(yīng)將其作為幾個獨立的股份支付計劃處理。同時，公司一般會要求員工在授予的權(quán)益工具可行權(quán)時仍然在職，這實際上是隱含了一個服務(wù)條款，即員工需服務(wù)至可行權(quán)日。
2稅務(wù)處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）規(guī)定，企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：
（1）對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。
（2）對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。
（3）上述所稱股票實際行權(quán)時的公允價格，以實際行權(quán)日該股票的收盤價格確定。
3案例分析
A公司為上市公司。2011年1月5日，A公司進行了限制性股票激勵計劃的授權(quán)，一次性授予A公司高級管理人員共計3600萬股限制性股票。2011年-2013年每年年末，在達到當年行權(quán)條件的前提下，每年解鎖1200萬股。在解鎖時職工應(yīng)當在職。當年未滿足條件不能解鎖的股票作廢。
A公司擬按照3600萬股限制性股票計算的股權(quán)激勵費用在2011年至2013年這3年平均分攤(見表1)。
問題:A公司將費用在3年中平均分攤的方法是否恰當?A公司各年度如何進行納稅調(diào)整？
案例解析:
從案例中的條款看，該股權(quán)激勵計劃屬于一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵計劃，每期的結(jié)果相對獨立，即第一期未達到可行權(quán)條件并不會直接導(dǎo)致第二期或第三期不能達到可行權(quán)條件，因此在會計處理時會將其作為三個獨立的股份支付計劃處理，即第一個計劃的等待期是一年，第二個計劃的等待期是兩年，第三個計劃的等待期是三年，各年應(yīng)分攤的費用情況如下(按股份數(shù)計算):
表1：2011-2013年A公司股權(quán)激勵費用分攤情況
分攤 | 第一期 | 第二期 | 第三期 | 合計 |
計入2011年 | 1200 | 600（1200/2） | 400（1200/3） | 2200 |
計入2012年 | —— | 600（1200/2） | 400（1200/3） | 1000 |
計入2013年 | —— | —— | 400（1200/3） | 400 |
合計 | 1200 | 1200 | 1200 | 3600 |
這樣處理的原因是:由于要求職工在解鎖時仍然在職，則對于第一期的獎勵1200萬股股票要求職工必須在公司服務(wù)一年；對于第二期的獎勵1200萬股股票要求職工在第二年年末仍在職，即要求職工必須在公司服務(wù)兩年，因此相應(yīng)的費用應(yīng)當在兩年內(nèi)分攤；同理，第三期的獎勵1200萬股股票應(yīng)當在三年內(nèi)分攤。
從表1中可以看到，公司確認的費用成階梯型下降，即前期比后期要確認更多的費用。前期費用較高的原因是員工在前期為數(shù)個具有不同等待期的獎勵計劃而工作。
在各個資產(chǎn)負債表日，公司應(yīng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動、業(yè)績指標完成情況等后續(xù)信息修正預(yù)計可行權(quán)的股票數(shù)量，并以此為依據(jù)確認各期應(yīng)分攤的費用。
稅務(wù)處理：假設(shè)各期可行權(quán)人數(shù)不變，且均實際行權(quán)。A公司各年度納稅調(diào)整金額計算如下：2011年度納稅調(diào)整金額=2200萬股×授予日股票的公允價值-1200萬股×（實際行權(quán)時的公允價格-實際行權(quán)支付價格）
2012年度納稅調(diào)整金額=1000萬股×授予日股票公允價值-1200萬股×（實際行權(quán)時的公允價格-實際行權(quán)支付價格）
2013年度納稅調(diào)整金額=400萬股×授予日股票的公允價值-1200萬股×（實際行權(quán)時的公允價格-實際行權(quán)支付價格）
上式計算結(jié)果大于零為納稅調(diào)增，計算結(jié)果小于零為納稅調(diào)減。
涉及集團內(nèi)公司的股份支付計劃
公司在涉及股份支付安排時通常需要考慮員工被授予權(quán)益工具的退出機制，即職工將以何種方式實現(xiàn)權(quán)益工具的增值。如果集團內(nèi)有一家公司是上市公司，這家上市公司的股票或者期權(quán)將是一個比較好的授予工具。因此，對于為集團內(nèi)的非上市主體提供服務(wù)的員工，也有可能授予的是上市公司的股份或期權(quán)，這就產(chǎn)生了集團內(nèi)公司股份支付的問題(例如，提供股份的上市公司和接受服務(wù)的非上市公司各自的會計處理)。在集團內(nèi)，通常會有結(jié)算職工權(quán)益工具的一方和接受職工服務(wù)的一方，需要根據(jù)交易的安排考慮雙方在其財務(wù)報表中的會計處理。
會計處理
集團內(nèi)股份支付主要考慮的是在集團內(nèi)接受服務(wù)主體和結(jié)算的主體在各自報表中如何進行會計處理。企業(yè)會計準則解釋第4號中對于集團內(nèi)的股份支付安排作出了規(guī)定:“七、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當如何進行會會計處理?答:企業(yè)集團(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當按照以下規(guī)定進行會計處理:(一)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。(二)接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理”。
《企業(yè)會計準則解釋第4號》相關(guān)規(guī)定如圖1所示，其會計處理的原則是“誰受益、誰確認費用”。
稅務(wù)處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）的具體規(guī)定是針對激勵對象為上市公司的董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工。對上市公司子公司、孫公司員工進行激勵的情形沒有作出具體規(guī)定。筆者認為，由于費用分攤計入了接受服務(wù)的子公司、孫公司，則該項股權(quán)激勵不得由上市公司稅前扣除，而應(yīng)當在實際行權(quán)時由上市公司的子公司、孫公司扣除?？鄢痤~仍按照股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量計算確定。
案例分析：A公司為上市公司。2010年A公司按照經(jīng)批準的股權(quán)激勵計劃向A公司自身、子公司B公司及孫公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股權(quán)，B公司持有C公司100%的股權(quán)。
問題：A公司、B公司、C公司如何進行會計處理？
C公司的股權(quán)激勵成本是否可以只在A公司和C公司層面進行會計處理?
如果受激勵高管在集團內(nèi)調(diào)動，原接受服務(wù)企業(yè)的股權(quán)激勵成本是否調(diào)整B公司、C公司如何進行稅務(wù)處理？
會計處理：
（1）本案例中，母公司A和子公司B、孫公司C均是按照以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。假設(shè)A公司授予B公司、C公司高管的限制性股票在2010年等待期內(nèi)確認的費用總額分別為100萬元、150萬元，則A公司的會計處理為:
借：長期股權(quán)投資——B公司 100萬元
——C公司 150萬元
貸：資本公積——其他資本公積250萬元
子公司B會計處理為：
借：管理費用 100萬元
貸：資本公積——其他資本公積100萬元
孫公司C會計處理為：
借：管理費用150萬元
貸：資本公積——其他資本公積150萬元
(2)對孫公司的股權(quán)激勵僅涉及母公司和孫公司，子公司在個別報表中不應(yīng)體現(xiàn)。其原因是:假如子公司做賬，其會計處理應(yīng)當是相應(yīng)增加對孫公司的長期股權(quán)投資和資本公積，但是在子公司的個別報表中，對孫公司的投資是按照成本法核算，因為對孫公司的投資成本并沒有真實發(fā)生改變，所以不應(yīng)當確認對孫公司的長期股權(quán)投資的增加，故中間公司B不應(yīng)當體現(xiàn)。值得一提的是，雖然可能母公司對孫公司沒有直接的股權(quán)投資，但是在母公司的個別報表中會出現(xiàn)“長期股權(quán)投資——孫公司”。這樣的結(jié)果也是合理的，因為在本案例中，母公司和孫公司直接發(fā)生了交易。母公司在編制合并財務(wù)報表時對孫公司的股權(quán)激勵進行合并抵消調(diào)整。
(3)如果受到激勵的高管在公司集團內(nèi)調(diào)動導(dǎo)致接受服務(wù)的企業(yè)變更，但高管人員應(yīng)取得的股權(quán)激勵并未發(fā)生實質(zhì)性變化，在等待期內(nèi)應(yīng)按合理的標準(例如按服務(wù)時間)在原接受服務(wù)的企業(yè)與新接受服務(wù)的企業(yè)間分攤股權(quán)激勵成本，即誰受益，誰確認費用。
稅務(wù)處理：公司B、孫公司C在等待期內(nèi)確認的成本費用不得扣除，作納稅調(diào)增處理。實際行權(quán)年度允許扣除的金額按照股票實際行權(quán)時的公允價格與實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量計算，作納稅調(diào)減處理。
股份支付計劃的取消與作廢
近些年來，隨著股票市場價格的波動及受全球經(jīng)濟環(huán)境的影響，有的公司希望修改正在執(zhí)行的股權(quán)激勵計劃。例如，有的公司授予員工的期權(quán)出現(xiàn)了“縮水”的狀況，即股票的價格遠低于行權(quán)價格，公司為了繼續(xù)體現(xiàn)激勵作用，會對原有的計劃進行修改，比如降低行權(quán)價格。同時也有些情況下，公司可能出于對業(yè)績的考慮，打算取消股權(quán)激勵計劃。這些對原計劃的修改和取消都有可能對公司的財務(wù)報表產(chǎn)生影響。
會計處理：
在股份支付的會計處理中，我們會碰到作廢、取消、修改、結(jié)算等不同的術(shù)語。這些術(shù)語所表達的含義不同其相應(yīng)的會計處理也不盡相同，比較容易混淆的是作廢和取消。
準則中沒有對作廢作出定義。對于作廢，我們通常理解為：由于服務(wù)條件或者非市場的業(yè)績條件沒有得到滿足，導(dǎo)致職工未能獲得授予的權(quán)益工具的情形。
對于作廢，準則中規(guī)定“在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)最新取得的后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致”。也就是說，如果沒有滿足服務(wù)或者非市場的業(yè)績條件，則實際可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計確認的費用為零。
取消通常源于公司的主動行為?！镀髽I(yè)會計準則解釋第3號》明確，“在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當將其作為授予權(quán)益工具的取消處理”。也就是說，取消的會計處理結(jié)果視同加速行權(quán)。
從職工的角度看，無論是作廢還是取消，職工都沒有獲得所授予的權(quán)益工具，但是兩者的原因是不同的。作廢是源于職工沒有能夠滿足提前設(shè)定的可行權(quán)條件，故對于作廢的股權(quán)激勵會沖銷以前確認的相關(guān)費用；取消往往源于企業(yè)的主動行為，為了防止企業(yè)隨意取消股權(quán)激勵計劃，準則要求在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認的金額立即計入當期損益，視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件。這一規(guī)定實質(zhì)上是一項懲罰性的規(guī)定，為了防止企業(yè)隨意取消計劃而要求企業(yè)在取消的時候確認額外的費用。
稅務(wù)處理：
對于作廢，實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計確認費用為零，相應(yīng)地，計算企業(yè)所得稅時也不得扣除與股權(quán)激勵相關(guān)的薪酬支出。
對于取消，實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量也為零，但由于財務(wù)上視同加速行權(quán)確認了費用，則該項計入損益的費用不得在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。
案例分析：
A公司為上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高級管理人員授予了1500萬股限制性股票，授予價格為8元，授予后鎖定3年。2011年、2012年、2013年為申請解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即450萬股、450萬股和600萬股。經(jīng)測算，授予日限制性股票的公允價值總額為15000萬元。該計劃為一次授予、分期行權(quán)的計劃，費用在各期的分攤?cè)绫?所示:
表1 A公司一次授予、分期行權(quán)計劃費用分攤情況 單位：萬元
分攤 | 第一期 | 第二期 | 第三期 | 合計 |
計入2011年 | 4500 | 2250 | 2000 | 8750 |
計入2012年 | —— | 2250 | 2000 | 4250 |
計入2013年 | —— | —— | 2000 | 2000 |
合計 | 4500 | 4500 | 6000 | 15000 |
各期解鎖的業(yè)績條件如表2所示：
表2 A公司限制性股票各期解鎖業(yè)績條件
| 業(yè)績條件 |
第一期 | 2011年凈利潤較2009年增長率不低于25% |
第二期 | 2011年和2012年兩年凈利潤平均數(shù)較2009年增長率不低于30% |
第三期 | 2011-2013年3年凈利潤平均數(shù)較2009年增長率不低于40% |
2011年10月25日，A公司公告預(yù)計2011年全年凈利潤較2010年下降20%-50%，較2009年下降10%-25%。
2011年12月13日，A公司召開董事會，由于市場需求大幅度萎縮，嚴重影響了公司當年以及未來一兩年的經(jīng)營業(yè)績，公司預(yù)測股權(quán)激勵計劃解鎖條件中關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的指標無法實現(xiàn)，故決定終止實施原股權(quán)激勵計劃，激勵對象已獲授的限制性股票由公司回購并注銷。2011年12月28日，A公司股東大會審議通過上述終止及回購方案。
問題：A公司終止實施原股權(quán)激勵計劃應(yīng)該如何進行會計及稅務(wù)處理?
案例解析
(1)第一期解鎖部分所對應(yīng)的股權(quán)激勵費用應(yīng)該按照股份支付計劃作廢來進行會計處理，2011年度不確認與這一部分相關(guān)的股權(quán)激勵費用。原因是，在2011年年底，由于未能達到可行權(quán)條件“2011年凈利潤較2009年增長率不低于25%”而導(dǎo)致職工不能解鎖相應(yīng)的限制性股票，這屬于作廢。
(2)第二期和第三期應(yīng)該作為取消股份支付計劃，按照加速行權(quán)處理。對于取消日應(yīng)當確認的金額，財政部在2012年3月的《關(guān)于取消股份支付計劃會計處理問題的復(fù)函》（財辦會[2012]11號）中指出:“企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外)的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)的規(guī)定作為加速可行權(quán)處理，即視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件，在取消所授予權(quán)益工具的當期確認剩余等待期內(nèi)的所有費用”。根據(jù)該規(guī)定，在取消日加速確認第二、二期的費用10500萬元。
稅務(wù)處理：2011年度每一期作廢，未確認費用，不作納稅調(diào)整處理。同時2011年因取消股權(quán)支付計劃確認了第二、三期的費用10500萬元，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。